¡¡ Atención !!: Hacienda puede sancionar a cualquier obligado por IRPF por emitir facturas falsas, por incumplir el Rgto de Facturación.

Ciertamente que en el mundo del derecho pueden producirse situaciones que, a priori, pueden resultar cuanto menos curiosas, en la medida en que alguien que es comúnmente aceptado, incluso por Hacienda, que no es ni ha sido empresario, puede serle aplicada la norma fiscal de cabecera, esto es, la Ley General Tributaria (LGT), siendo severamente sancionado por la emisión de facturas falsas, cuando a priori no tenía obligación de expedirlas.  

Los hechos y operativa concreta tenían su base en lo que se denomina comúnmente como un “modulero”, al facturar a la misma empresa para la que prestaba servicios como asalariado, habiendo una evidente desproporción en cuanto al margen de beneficios que se deriva de la facturación presuntamente realizada. Según la AEAT, “La operatoria resulta obvia: las elevadas facturaciones de los moduleros no repercutían en sus declaraciones tributarias, por el régimen de estimación objetiva de rendimientos que les es aplicable, pero significan elevados gastos deducibles para las empresas destinatarias de las facturas”. Por tanto, dichos hechos puestos de manifiesto, según hacienda, “apunta[ba]n a la inexistencia de actividad real por parte de los moduleros y que las facturas emitidas carec[ía]n de contraprestación real”, habiéndose simulado “una actividad económica para girar facturas falsas a la entidad FSM, S.L., que ésta se computaba entre sus gastos deducibles”.

Así es. El “falso” empresario individual, constaba dado de alta en el impuesto sobre actividades económicas durante los ejercicios 2005 y 2006 en los epígrafes del impuesto sobre actividades económicas (en adelante, IAE) 501.3 (“Albañilería y pequeños trabajos de construcción”), 505.1 (“Revestimientos, solados y pavimentación”) y 505.7 (“Trabajo en yeso y escayola”), estando acogido el régimen de estimación objetiva por módulos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante, IRPF) y en el impuesto general indirecto canario (IGIC). Durante esos ejercicios prestó servicios de albañilería a la empresa FSM, S.L., facturándole, respectivamente, unos importes de 213.472,21 € y 436.967,63 €. E igualmente, en sus autoliquidaciones del IRPF declaró unos rendimientos netos de actividades económicas en régimen de estimación objetiva por módulos por importe de 19.632,57 € (2005) y 36.746,55 € (2006), con una cuota tributaria a ingresar de 5.425,83 € (2005) y 6.882,17 € (2006).

Ante dicha situación, no parece que le generara muchas dudas a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, sí le pareció posible, motivo por el que impuso dos sanciones tributarias por un importe total de 808.564,22 € a un “falso” empresario albañil, por la comisión de la infracción prevista en el art. 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativa al “incumplimiento de las obligaciones de facturación” (apartado 1), en su modalidad agravada consistente en la expedición de facturas “con datos falsos o falseados” (apartado 3), incumplimiento que, además, se califica como “sustancial” (apartado 5).

No encontró mucho amparo el administrado en sus recursos, siendo desestimados sus motivos por medio de la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de marzo de 2013, por la que se desestima el recurso de casación núm. 3785-2011 interpuesto contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Las Palmas de Gran Canaria) de 24 de enero de 2011, desestimatoria, a su vez, del recurso contencioso-administrativo núm. 119-2010 promovido contra el acuerdo núm. A23-70337741 de fecha 2 de marzo de 2010.

Dichas resoluciones confirmaron la sanción impuesta al considerar que, con independencia de que los hechos imputados estuviesen o no suficientemente probados (sic.), la falsedad de las facturas por inexistencia de contraprestación real, puede, sin que ello suponga una interpretación analógica, encuadrarse en el tipo descrito por el art. 201.1 y 3 LGT, sin que el art. 25 CE comprenda la garantía de que la elección del tipo infractor sea acertado.

Por ello, argumentaban dichos tribunales, los hechos son subsumibles en el tipo infractor del artículo 201.1 y 3 LGT, porque si el tipo sancionador castiga a quien siendo empresario emite parcialmente facturas falsas, también cubre la conducta de quien emite todas las facturas falsas, tanto más cuando la emisión de facturas falsas sólo era posible si previamente el recurrente se daba de alta fiscalmente como empresario.

 

En lo que aquí nos interesa e importa como juristas debemos ser lo más asépticos posibles a las consideraciones de reprobación o no de los hechos, y centrarnos en la objetividad de los hechos y la subsunción en la norma aplicable concreta.

Es por ello que, pasando por alto lo prosaico de los hechos y en términos más severos de teoría jurídica: ¿es jurídicamente posible que un “falso” empresario pueda incumplir una obligación que sólo resulta legalmente exigible a los empresarios y a los profesionales, al igual que el falso Inspector de Hacienda no puede incumplir las obligaciones legalmente impuestas a los Inspectores de Hacienda, ni el falso médico puede incumplir los deberes deontológicos que resultan exigibles a los profesionales de la medicina?.

Aparentemente, podría parecer contrario a la lógica, y por tanto igualmente imposible a efectos jurídicos que, un “falso” empresario que realiza una inexistente actividad económica, por simulada, pudiera incumplir una obligación de facturación (art. 201.1 LGT), y además efectuar un “incumplimiento sustancial” de la misma (art. 201.3 LGT), con el agravante de que dicho incumplimiento sustancial afecta a la totalidad de “las operaciones sujetas al deber de facturación” (art. 201.5 LGT).

A priori, es evidente que no puede admitirse una cosa y lo contrario, que algo es y no es (STC 24/1984, de 23 de febrero, FJ 3). Por ello, tampoco es posible que la inspección de tributos, pueda considerar inexistente, simulada y ficticia una actividad empresarial, y a la par deje de considerarla como tal a los únicos efectos de sancionar “el incumplimiento sustancial” de las obligaciones de facturación que hubieran existido, de ser real y efectiva la actividad empresarial “simulada”. Con ello, la inspección de los tributos podría estar afirmando una cosa cuando le conviene (a efectos liquidatorios) y su contraria cuando le vuelve a convenir (a efectos sancionadores).

Los argumentos dado en su defensa por el “falso” empresario albañil fueron los de invocar inmediatamente la doctrina legal de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, incorporada al informe A/2/67/05, de 28 de octubre de 2005, de la Subdirección General de ordenación legal y asistencia jurídica de la agencia tributaria, relativo a la “Regularización tributaria de facturas falsas cuando no se aprecien indicios de delito contra la Hacienda Pública”.

De acuerdo con este informe, “[e]n el caso de que las facturas reflejen operaciones totalmente inexistentes o simuladas, y de que la falsedad impregne totalmente al propio documento, … nos encontraremos ante un supuesto de falsedad documental subsumible en el apartado 2 del artículo 390.1 del CP, y por tanto ante un delito tipificado en la Ley Penal” (página 4).

Igualmente, prosigue el citado informe, “Cuando las irregularidades detectadas por la Inspección en las facturas sí constituyan indicios de la existencia de un delito de falsedad (recordemos que esto ocurrirá cuando la factura refleje operaciones simuladas inexistentes o ficticias) ésta deberá poner los hechos en conocimiento de la jurisdicción penal, a tenor de lo dispuesto en los artículos 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, 95.3 de la LGT y 7 del RGI, a través de la correspondiente denuncia” (página 6).

E igualmente, concluye el documento que, “A este respecto debe tenerse en cuenta que al tratarse de un delito menos grave [artículos 13.2 y 33.3 a) CP] prescribirá, tal y como dispone el artículo 131.1 del mismo cuerpo legal, a los tres años, por lo que podrá darse el caso de que cuando la Inspección detecte la posible falsedad, ésta haya prescrito” (página 6).

He aquí la paradoja de que el administrado tributario se acoja a la aplicación de la norma penal, evidentemente más severa, que a la propia norma administrativa tributaria. Y es que la prescripción del delito es mucho más corto que el cada vez más alargado brazo de la hacienda tributaria.

Conforme a lo que antecede, concluía el recurrente, el Código penal sólo tipifica para los particulares como conducta de falsedad en documento mercantil, la emisión de facturas falsas (falsedad absoluta), mientras que el art. 201 LGT tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones “de facturación o documentación” y, concretamente, “el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de factura, justificantes o documentos sustitutivos” (apartado 1), que califica de “grave” cuando se incumplan “los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación” [apartado 2 a)] o cuando el incumplimiento “consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos” [apartado. 2 b)], y de “muy grave” cuando el incumplimiento consista “en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados” [apartado 3]. De este modo, el art. 201.3 LGT no acoge como infracción —no podría— la emisión de una factura falsa, pues esa conducta está tipificada penalmente y, ante tal eventualidad, la Administración debe ejercer “la acción penal por el delito de falsedad en documento mercantil” (Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2011), pues “cuando la factura refleje operaciones simuladas inexistentes o ficticias, ésta [la Inspección] deberá poner los hechos en conocimiento de la jurisdicción penal a tenor de lo dispuesto en los artículos 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, 95.3 de la LGT y 7 del RGI, a través de la correspondiente denuncia” (informe de la Subdirección General de ordenación legal y asistencia jurídica de 25 de octubre de 2005).

 

Finalmente, la última palabra la tenía el Tribunal Constitucional, la más alta instancia,  quien ha debido estudiar y resolver finalmente el caso en Recurso de Amparo, mediante su sentencia STC 150/2015, de 6 de julio de 2015, la cual, por cierto, se apoyaba en otra precedente del mismo Tribunal, en la STC 146/2015, de 25 de junio, en un recurso de amparo (núm. 6280-2012).

 

Su fallo se ha emitido en dicha reciente sentencia en el sentido de ratificar la licitud de la imposición de la sanción al falso empresario en módulos. Lo importante, como siempre, son los argumentos jurídicos que sirven de fundamento jurídico a las sentencias del STC, que son fuente del derecho. Ello no quita, con todo respeto, lo sorprendente de su desarrollo y conclusión, quizás, las cuales reproducimos en extracto, por su interés:

“La única cuestión que se somete a nuestra consideración es la posible vulneración del derecho a la legalidad penal y sancionadora (art. 25.1 CE) que derivaría, según el demandante de amparo, de la aplicación del art. 201 LGT para dar cobertura sancionadora a una conducta que no puede subsumirse en el tenor legal de aquel precepto ni en su modalidad básica, ni en la agravada. Esta cuestión ha sido recientemente resuelta por este Tribunal en la STC 146/2015, de 25 de junio, en un recurso de amparo (núm. 6280-2012) en el que la problemática planteada era idéntica a la que ahora nos ocupa, y en el que analizamos, si la emisión de falsas facturas carentes de sustento real en operación económica alguna podía entenderse como un “incumplimiento de las obligaciones de facturación”, y si tal entendimiento suponía una extralimitación del ámbito típico de aquel precepto con la consecuente violación del principio de tipicidad sancionadora”.

“Para dar respuesta a la cuestión planteada señalábamos en la citada STC 146/2015, FJ 2, que la interpretación del contenido de los tipos sancionadores y el control del proceso de subsunción de los hechos probados en los preceptos aplicados es una cuestión ajena al contenido propio de nuestra jurisdicción al ser esta una función que, de acuerdo con lo establecido en el art. 117.3 CE, corresponde en exclusiva a los Jueces y Tribunales ordinarios (por todas, STC 199/2013, de 5 de diciembre, FJ 13). La función que compete a este Tribunal, entonces, es la de verificar que la subsunción de los hechos en el correspondiente tipo, administrativo o penal, (o lo que es lo mismo, que la concreta aplicación de la norma sancionadora), respeta las exigencias del derecho a la legalidad penal. De acuerdo con la doctrina de este Tribunal relativa al art. 25.1 CE, la constitucionalidad de la aplicación de las normas sancionadoras depende tanto del respeto al tenor literal del enunciado normativo, como de su previsibilidad, que debe ser analizada desde las pautas axiológicas que informan nuestro texto constitucional y conforme a modelos de argumentación aceptados por la propia comunidad jurídica. Por ello, no solo vulneran el derecho fundamental a la legalidad sancionadora aquellas aplicaciones de la norma sancionadora que se sustenten en una subsunción de los hechos ajena al significado posible de los términos de la norma aplicada, sino que son constitucionalmente rechazables aquellas que conduzcan a soluciones esencialmente opuestas a la orientación material de la norma y, por ello, imprevisibles para sus destinatarios (por todas, SSTC 54/2008, de 14 de abril, FJ 4; 199/2013, de 5 de diciembre, FJ 13;29/2014, de 24 de febrero, FJ 3, y 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 5)”.

“Desde esta premisa, y aplicando el parámetro que nos es propio, el de la razonabilidad, debe ya señalarse que no puede calificarse de irrazonable la subsunción de la conducta realizada (simulación de una actividad económica mediante la emisión de unas facturas que se califican como falsas) en el tipo infractor del art. 201.1 LGT. Y ello porque el empresario o profesional a efectos del IRPF o del IVA-IGIC no es el único posible sujeto infractor del art. 201.1 LGT, en la medida que el “incumplimiento de la obligación de facturación” mediante la emisión de facturas con datos falsos o falseados se puede materializar tanto por quien ejerce una actividad empresarial o profesional como por quien no la ejerce, pues ambas actuaciones vulneran deberes de facturación que aquella norma impone a los sujetos pasivos, sean o no empresarios o profesionales”.

“En este sentido, cabe afirmar que es cierto que los arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación únicamente recogen expresamente los supuestos en los que es preceptiva la expedición de factura; y lo es en el caso de los empresarios y profesionales que ejercen su actividad económica de forma habitual, personal y directa (art. 1 del Reglamento), y de las personas que realizan determinadas operaciones económicas por cuenta propia de forma no habitual (arts. 2 y 3 del citado Reglamento). Así las cosas, ateniéndonos a la previsión sancionadora específica “incumplimiento de las obligaciones de facturación”, y al hecho de que éstas se refieren a la expedición, remisión, rectificación y conservación de las facturas pertinentes por transacciones comerciales, el ámbito típico sancionador del art. 201.1 LGT sería el del empresario o profesional infractor”.

“No obstante, aquellas personas que no estén expresamente obligadas a expedir facturas, y aun así las expidan, como lo son aquellos contribuyentes del IRPF que no obtienen rendimientos de actividades económicas de ninguna clase (y mucho menos determinados en régimen de estimación objetiva, como en el caso enjuiciado), estarían violando los arts. 1.1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación; esto es, estarían incumpliendo el deber de expedir facturas. De este modo, los incumplimientos de las obligaciones de facturación a que se refiere el art. 201.1 LGT podrían llevarse a cabo, por un lado, por omisión por parte de las personas expresamente obligadas a ello (empresarios y profesionales); y, por otro, por comisión por parte de las personas implícitamente no autorizadas normativamente.

“Resulta, pues, evidente que, si de conformidad con la resolución sancionadora el recurrente no ha realizado actividad económica alguna siendo todas las operaciones que se decían realizadas irreales, éste no tenía autorización normativa para expedir facturas y, en consecuencia, su conducta puede razonablemente subsumirse en el tipo infractor relativo al “incumplimiento de las obligaciones de facturación” (art. 201.1 LGT). Y parece razonable porque, si no ha habido una efectiva prestación de servicios, no podía facturar, ni desde un punto de vista subjetivo ni desde una óptica objetiva, de tal modo que los trabajos cuya existencia se niega son los que pueden servir luego como fundamento de una prohibición cuyo incumplimiento lleva aparejado la comisión de la infracción controvertida. Una vez que la Administración tributaria consideró inexistente la actividad pretendidamente realizada, actuó de forma correcta, como es, el imponer una sanción por el incumplimiento de las obligaciones de facturación”.

“Esta aplicación concreta del precepto controvertido (art. 201.1 LGT) no sólo respeta el tenor literal del enunciado normativo, sino también, desde el punto de vista metodológico, resulta conforme a modelos de argumentación aceptados por la propia comunidad jurídica. Y ello porque tal resultado (imposición de la sanción en el caso enjuiciado) se desprende, como hemos visto, tanto de una interpretación literal como de una interpretación sistemática entre las normas tributarias (art. 201.1 LGT, y arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación)”.

“En suma, debe rechazarse que la subsunción en el art. 201.1 LGT de los hechos descritos haya vulnerado el derecho del recurrente a la legalidad penal y sancionadora (art. 25.1 CE)”.

Dejamos a la consideración de cada uno la opinión sobre los elementos jurídicos y argumentos escogidos para la confirmación de la sanción, ello sin perjuicio del acatamiento y respeto a la decisión judicial del más alto y magno tribunal. A juicio de esta parte, y sin perjuicio de la consideración reprobable de los hechos, la decisión se asienta sobre la base de unos argumentos poco asentados y fiables.

Alineándonos más en la posición del voto particular formulado por los Magistrados don Andrés Ollero Tassara y doña Adela Asua Batarrita respecto de la sentencia comentada, y la de su par STC 146/2012, de 25 de junio. Y es que, como citan textualmente y con tino y finura jurídica dichos votos particulares, [en extracto]:

“El órgano sancionador no está facultado para optar discrecionalmente por un precepto u otro, alterando la graduación y diferenciación prevista en la ley”. 

“El incumplimiento de un deber positivo (tributario) —deber de emitir factura fiel, conservarla— difiere claramente de la transgresión de una prohibición (penal) o deber de abstenerse —creación de una apariencia emitiendo factura falsa— por lo que resulta difícil forzar el tenor legal que ha sido formulado a todas luces para sancionar el incumplimiento de aquel deber. Con la interpretación efectuada se amplía de tal modo el campo del art. 201.1 LGT que se hace decir a la ley lo que no dice, se desvirtúa la técnica diferenciadora de ilícitos para extender la aplicación del art. 201.1 LGT a conductas defraudatorias de mayor alcance que las que constituyen incumplimientos de aquellas obligaciones de facturación que no necesariamente se dirigen a defraudar, orientación defraudatoria que por el contrario podría deducirse con claridad del hecho de confeccionar una factura falsa que documenta importes inexistentes del impuesto sobre el valor añadido (IVA)”.

“2. Mi desacuerdo con la Sentencia aprobada en el Pleno proviene de la que considero incongruente e insuficiente argumentación utilizada para avalar una interpretación extensiva de la previsión contemplada en el art. 201.1. Ley general tributaria (LGT). Extensiva hasta el punto de incluir bajo la dicción legal una modalidad de conducta que choca con el sentido literal, el significado material del concreto ilícito tributario, la estructura y la ubicación sistemática del precepto aplicado, y que por ello, desborda los límites de la legalidad sancionadora. A mi entender, tal interpretación sobrepasa lo que sería una mera analogía, claramente prohibida en este ámbito, ya que difícilmente pueden equipararse conductas que se sitúan en posición opuesta entre sí, por más que genéricamente ambas afecten a la correcta gestión financiera o tributaria. Y recordemos que la garantía constitucional del art. 25.1 CE de la que deriva la prohibición de analogía referida, se recoge en el art. 129.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y procedimiento administrativo común, al establecer que “las normas definidoras de infracciones y sanciones no serán susceptibles de aplicación analógica”.

“3. Ciertamente las resoluciones impugnadas en este amparo no ofrecen apenas motivación para apoyar la interpretación extensiva aplicada, sino más bien meras aseveraciones. Pero nuestra Sentencia tampoco ofrece mayor argumentación y se limita prácticamente a avalar aquella de forma, a mi juicio, insuficiente para demostrar la compatibilidad constitucional de tal entendimiento. En concreto, es un juicio voluntarista e insuficiente la argumentación recogida en el fundamento jurídico 3 de la Sentencia cuando se dice que:

“aquellas personas que no estén expresamente obligadas a expedir facturas, y aun así las expidan, como lo son aquellos contribuyentes del IRPF que no obtienen rendimientos de actividades económicas de ninguna clase (y mucho menos determinados en régimen de estimación objetiva, como en el caso enjuiciado), estarían violando los arts. 1.1 y 26 del ROF; esto es, estarían incumpliendo el deber de expedir facturas. De este modo, los incumplimientos de las obligaciones de facturación a que se refiere el art. 201.1 LGT podrían llevarse a cabo, por un lado, por omisión por parte de las personas expresamente obligadas a ello (empresarios y profesionales); y, por otro, por comisión por parte de las personas implícitamente no autorizadas normativamente”

“Resulta cuando menos un eufemismo sorprendente, una especie de retruécano, afirmar que las “personas implícitamente no autorizadas normativamente” para emitir una factura falsa, al hacerlo cometen la infracción consistente en incumplir un deber de facturar. Pero debe suponerse que no se trata de mera falta de autorización sino de una prohibición, la prohibición de emitir facturas falsas. ¿Una prohibición implícita, situada en el reverso del mandato explícito de facturar a quienes llevan a cabo transacciones económicas? Lo cierto es que la prohibición explícita y contundente de crear documentos mercantiles falsos se encuentra en el Código penal (CP) en su art. 392.1 (aparte de la previsión del art. 395 CP, en su caso) donde se contemplan penas de prisión. El entendimiento que avala la Sentencia de la que disiento, deja sin aplicación la previsión del Código penal a estos efectos, permitiendo que el órgano sancionador degrade a infracción administrativa la reprobación penal prevista para tales conductas.

           

Por último, como concluyen y citan los Magistrados disidentes,

“El hecho de que tal “degradación” pudiera beneficiar al infractor no empece la infracción de la garantía de legalidad como garantía de respeto a la división de poderes. De otra manera, se abriría un portillo al ejercicio de la arbitrariedad conforme a criterios de oportunidad generadores de inseguridad jurídica e indefensión, permitiendo al órgano sancionador ámbitos de decisión incompatibles con la garantía de legalidad sancionadora”.

            Fdo. Miguel Angel Díaz

            Abogado colegiado 11.639 I.C.A.V.

Rocabert & Grau - Valencia.