En Valencia, a 12
de Junio de 2.016
¿Qué ocurre cuando la
Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no
prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se
considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los
ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse?. Pensemos en el
caso típico de la deducción de bases imponibles negativas en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades, o bien en la deducción de cuotas soportadas por IVA
con proyección en varios ejercicios, etc. Pese a que los recientes cambios legislativos
y jurisprudenciales parecen claros a favor de las amplísimas facultades para la
Administración Tributaria, a polémica no puede desaparecer fácilmente
La cuestión en sí, afecta a principios básicos del ordenamiento jurídico
que, pese a la normativización mediante una reforma legal ex professo, no puede ocultar una enorme incidencia práctica con
efecto en la seguridad jurídica de los administrados.
La reciente sentencia
del Tribunal Supremo, a través de su Sentencia nº 2209/2016, dictada por el
Tribunal Supremo, de 19/05/2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección
2ª, en Nº de Recurso: 3585/2014, Nº de Resolución: 1147/2016. Siendo Ponente D.
Emilio Frías Ponce, (Id Cendoj: 28079130022016100202), ha vuelto a reiterar su
doctrina.
La misma, reiterando los motivos ya
manifestados a partir de su sentencia
STS, 5 de febrero de 2015 (casación 4075/2013), reconoce a la Administración tributaria la
facultad de declarar en fraude de ley contratos, actos, hechos, negocios
u operaciones realizadas realizados
en ejercicios prescritos, cuando producen efectos sobre periodos tributarios en
los que no se ha extinguido aún por el paso del tiempo el derecho de la
Administración a fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
En efecto, como declara la última sentencia citada, con cita de sus
precedentes pronunciamientos, no cabe la ultraactividad de la prescripción,
debiendo recordarse la cita misma en la sentencia STS de 26 de octubre de 2015,
cas. 3261/2014, que resume la posición de la Sala:
<<"-El
actual criterio de la Sala, con superación del mantenido en la mencionada
sentencia de 4 de julio de 2014 (rec. de cas. 581/2013) es el que se expresa en
nuestra sentencia de 5 de febrero de 2015 (rec. De cas. 4075) que se reitera en
la más reciente de 23 de marzo de 2015 (rec. de cas. 682/2014).
En ella
dijimos: "La Administración
tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT
2003 (antiguo 64 de la LGT 1963), prescribe el derecho para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de
la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no
estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se
trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha
estado regulado en un precepto propio (art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT
1963) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que
su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a
dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa
puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero
que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las
potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 (art. 109 LGT 1963 )
no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e
investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los
derechos de la Administración llamados a prescribir.
Esta tesis de que "lo que prescribe es el
derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la
liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de
comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de
ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no
es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal,
pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012
(recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad
de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse
operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios
fiscales ya prescritos.
Por
las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no
prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar
periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones
realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del
criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013),
puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio
prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en
ejercicios no prescritos.
Lo
que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque
en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello
equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio
de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad"
o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en,
entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19
junio".
Esta doctrina se recuerda en la posterior sentencia de 26 de
febrero de 2015, cas. 4072/2013, agregándose en ésta que la misma había sido
recogida en otras sentencias como la de 14 de septiembre de 2011, rec.cas.
402/2008, en la que se declaró:
"El problema planteado es que si
producida la prescripción del ejercicio 1995, dicha Administración puede o no
ejercer funciones de investigación o comprobación sobre hechos económicos
acaecidos en ese ejercicio, aunque ello solo sea para determinar hechos
imponibles que se producen en ejercicios posteriores y no prescritos>>.
En realidad, todo
ello ya ha sido ampliamente tratado, en su base conceptual: la consumación del
plazo de prescripción extingue aquel derecho, pero no borra la realidad ni
ciega el pasado impidiendo su examen cuando sea menester a fin de comprobar un
tributo aún liquidable por la Administración [sentencia de 3 de mayo de 2010
(casación 581/05, FJ 3º)].
Y es que los motivos que aduce la Administración Tributaria, son los
siguientes,
1) Artículos 66, 70.3 y 106.5, en relación con
los 29. 2f). 140 y 141 de la ley 58/2003, General Tributaria, que permiten la
posibilidad de la Administración Tributaria de examinar operaciones originadas en
años anteriores, ya prescritos, de las que derivan consecuencias tributarias
que ha de tenerse en cuenta en ejercicios no prescritos, en cuanto lo que
prescribe es el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria
pero no a comprobar valores consignados en ejercicios anteriores, aunque estén
prescritos, que tienen repercusiones sobre ejercicios posteriores no
prescritos.
2) Sentencias de 19 de enero de 2012, cas.
3726/2009; 20 de septiembre de 2012, cas. 6330/2010; 14 de noviembre de 2013, cas.
4303/2011; 6 de noviembre de 2013, cas. 4319/2011; 19 de enero de 2013, cas.
2883/2012; 29 de abril de 2011, cas.4721/2006, y otras anteriores.
3) Artículo 24 de la ley 58/2003, General
Tributaria y 6.4 del Código Civil.
4) Artículo 103.1 de la Constitución, pues la
Administración no puede verse obligada a admitir la deducción en ejercicios no
prescritos de unas cantidades basadas en una operación realizada sin motivo
económico válido por no haber comprobado antes esta circunstancia.
5) Artículos 9.3 y 103 de la Constitución, 7
del Código Civil y 3.1 f) de la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de
la Administración General del Estado, así como de la jurisprudencia relativa a
los principios de confianza legítima y vinculación a los propios actos, en
cuanto no existe un acto de la Administración que pueda ser considerado acto
propio que la vincule.
La doctrina citada
reconocedora de los derechos de comprobación de la administración, ha tenido su
base y reiteración en las de STS de 10 de febrero de 2015, después reproducida
en las sentencias TS de 26 de febrero de 2015 (casación 4072/2013), 23 de marzo
de 2015 (casación 682/14) y 26 de octubre de 2015 (casación 3261/2014).
Queda
lejos por tanto la polémica suscitada entre la
doctrina de la Audiencia Nacional enfrentada con la propia del Tribunal
Supremo, relativa a la capacidad de comprobación de la Administración
Tributaria sobre ejercicios prescritos, y que tuvo su apogeo y aparente final
tras el dictado de las sentencias STS de 6 y 13 de noviembre y 9 de diciembre
de 2.013, consolidando criterios.
Tras
unificarse la cuestión, fue su punto álgido, ahora superado con la actual doctrina
citada, la Sentencia del Tribunal Supremo de 04/07/2014, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección
2ª, Nº de Recurso: 581/2013, Roj: STS 2890/2014 - ECLI:ES:TS:2014:2890, Id
Cendoj: 28079130022014100340, siendo Ponente D. Juan González Martínez Mico, en
la que contrariamente se decía que,
2. La sentencia de la Audiencia
Nacional sostiene que el transcurso del plazo legal de prescripción respecto del ejercicio 1998 hace que los elementos
que componen la deuda tributaria y las demás magnitudes tributarias fijadas en
un ejercicio prescrito devengan firmes, impidiendo su alteración en ejercicios
posteriores.
En la misma línea, este Tribunal Supremo ha venido considerando
que declarada la prescripción con
relación a la declaración- liquidación de un determinado ejercicio, ésta ha
ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma
que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese
ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar
sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles
negativas procedentes de ejercicios prescritos (sentencias de 25 de enero de
2010 - rec. casa. 995/2005--, de 8 de julio de 2010 - rec. casa. 4427/2005--,
de 2 de febrero de 2012 - rec. casa. 441/2008 -o de 29 de marzo de 2012 - casa.
unif. doctr. 16/2009 --).
Esta misma doctrina debe aplicarse aunque los ejercicios
anteriores no estuvieran prescritos, en aquellos casos en que la entidad,
habiendo presentado las correspondientes autoliquidaciones con bases imponibles
negativas pendientes de compensar, no haya sido objeto de comprobación, ante la
presunción de certeza de las declaraciones tributarias que establecía el
artículo 116 de la ley General Tributaria , lo que obligaba a la
Administración, para modificar el resultado de las mismas, a realizar la
oportuna comprobación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120 y
siguientes de la misma Ley”.
Pese
a todo, el debate ya ha perdido fuerza, debido a la normativización y refuerzo
de las facultades de comprobación de la administración tributaria tras la
última reforma fiscal, a través de la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria.
Efectivamente. la reforma de la LGT 2014, ha establecido de forma expresa la imprescriptibilidad del derecho de la
Administración tributaria a realizar comprobaciones e investigaciones en
relación con elementos o circunstancias determinantes de la obligación
tributaria que tengan su origen en ejercicios prescritos, siempre que los
mismos desplieguen sus efectos respecto de ejercicios abiertos a comprobación.
Dicha
reforma tuvo su base a
raíz de la fecha de 20 de junio de 2014, en la que el Consejo de Ministros
aprobó cuatro Anteproyectos de Ley, en los que se proponía una profunda
revisión de diversas figuras impositivas, uno de ellos, el Anteproyecto de Ley
del Impuesto sobre Sociedades (Anteproyecto
de la LIS) y el Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley
58/2003, General Tributaria (Anteproyecto
de modificación de la LGT).
Con
dicha reforma, se ha dado el aldabonazo final a la cuestión, reforzando el
poder de comprobación de la hacienda tributaria, con el añadido el rojo que se
indica sobre los artículos clave preexistentes, y conforme se transcriben
textualmente a continuación,
Artículo 70. Efectos de la
prescripción en relación con las obligaciones formales.
(…)
3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que
tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos
se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las
deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a
que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley.
E
igualmente decisivo, a través de dicha reforma, se ha eliminado el apartado 5
del artículo 106 de la Ley General Tributaria de 2003 (precepto que había sido
renumerado según el Real Decreto Ley 20/2011, de 30 de Diciembre, en el que era
motivo de su anterior numeración como punto 4 del mismo artículo). En el mismo
artículo, dejado sin efecto desde la entrada en vigor de la reforma el pasado
12/10/2015, se decía claramente que,
5. En aquellos
supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o
las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en
ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá
acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en
que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.
Sin
embargo, el artículo estrella es el nuevo y flamante 
Artículo 66 bis LGT,
introducido por el apartado ocho del artículo único de la Ley 34/2015,
de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, el cual resulta de aplicación a aquellos
procedimientos de comprobación e investigación en los que la Administración
Tributaria aún hubiese formalizado propuesta de liquidación alguna, a la
entrada en vigor de la reforma, el 12
octubre 2015.
Dicho precepto cita textualmente que,
“Artículo 66 bis Derecho a
comprobar e investigar
1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta
Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e
investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el
apartado siguiente.
2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de
comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o
de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez
años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación
correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a
compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.
En los procedimientos de inspección de alcance general a que se
refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y
periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida,
en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes
de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a
comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior.
En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del
procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con
indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho
a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto
de comprobación.
La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la
corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de
compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las
que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero,
sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a
obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.
3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra
cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado
anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o
autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la
contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de
ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o
aplicaciones señaladas en dicho apartado”.
De lo que se
deduce, tras lo anterior, sobretodo del apartado 3, que la Administración
Tributaria podrá tener un inagotable plazo de comprobación e investigación
sobre las bases o cuotas tributarias compensadas o deducidas.
A
priori, el hecho que no pudiera aportarse la documentación de las liquidaciones
o autoliquidaciones que dieron origen a las deducciones o compensaciones; así
como la contabilidad correspondiente, sobre ejercicios ya prescritos, ya no es
excusa. La extensión del artículo 70.3 LGT cierra lugar a toda interpretación.
Y
ya, con todo ello, además, finalmente la Administración Tributaria ha quedado
totalmente libre, dentro de sus potestades y funciones, no solo para operar e
indagar en los ejercicios prescritos, sino también, y aquí igualmente es importante
la mención, igualmente para poder calificar
los actos, hechos y negocios jurídicos, independientemente de cuándo se
originaron, y prescindiendo de si los mismos fueron o no comprobados o no.
Se
transcribe el reseñable artículo, con resaltado en rojo de las novedades
introducidas por la reciente reforma de la LGT, a través de la Ley
anteriormente citada:
Artículo 115. Potestades y
funciones de comprobación e investigación.
1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los
hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación
tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dicha comprobación e investigación
se podrá realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o
periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la
prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal
comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de
los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen
prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66.bis.2 de
esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
En particular, dichas comprobaciones
en investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades,
explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o
formalizados en ejercicios o períodos tributarios respecto de los que se
hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el
párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos
en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos actividades, explotaciones y negocios realizados por el
obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste
hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de
aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.
La calificación realizada por la
Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación
en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto
de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de
aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción
regulada en el artículo 66.a) de esta Ley”.
Por
cierto que, a tal efecto, resulta destacable que el precepto clave para la
Administración en cuanto a la ampliada capacidad de calificación reconocida en el apartado 2 del artículo antes
transcrito, es el controvertido
artículo 15 LGT, relativo a la antiguamente denominado Fraude de Ley, que ha pasado perifrásticamente
a denominarse conflicto en la aplicación
de la norma tributaria. Al menos más comúnmente para combatir las
operaciones de las grandes corporaciones en materia de ingeniería fiscal. Aviso
a navegantes en el hecho de que se ha aprovechado para eliminar la posibilidad
de sancionar cuanto exista dicho conflicto
al aplicar la norma, o Hacienda levante acta al modificar la calificación
de los hechos, actos o negocios por concurrir fraude de ley. En concreto véase
el artículo 15.3 LGT tras la reforma por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre.
En este punto es
importante detenernos, y es este el punto más controvertido y punto álgido del
debate. Siguiendo al magistrado D.
Joaquin Huelin Martinez de Velasco, discrepante con su voto particular en
la sentencia que da pie a este artículo, la Sentencia
nº 2209/2016, dictada por el Tribunal Supremo, de 19/05/2016, Sala de lo
Contencioso-Administrativo, ha llegado a calificar gráficamente que “aún así creo que seguimos sin acertar
plenamente en la diana”.
Cita: La discusión no versa, sin más, sobre «el
alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos,
negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la
prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicio prescritos», según se
dice en la primera parte del párrafo inicial del apartado 1 de cuarto
fundamento jurídico [de aquella sentencia].
Y prosigue: Como
se señala con mayor precisión en la segunda parte del mismo párrafo, «se
trata de determinar qué ocurre cuando la Administración tributaria pretende
regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios
que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude
de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación
pueden regularizarse».
O,
como se decía en la citada sentencia de 4 de julio de 2014 , de «dilucidar si la Administración Tributaria
puede o no declarar la existencia de fraude de ley respecto de operaciones
realizadas en ejercicios prescritos [cuando] tales operaciones [pueden]
proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos» (FJ 4º.1). Esta precisión
resulta relevante, al menos para este magistrado disidente.
Pues bien, en opinión
del ilustre magistrado, único voz discrepante en la cuestión en la Sala, aunque
con gran apoyo doctrinal, es precisamente la seguridad jurídica quien debe
prevalecer en todo caso, al ser uno de los pilares sobre los que se asienta
nuestro sistema de convivencia (artículo 9.3 de la Constitución).
Y
es que una cosa es aceptar que la Administración pueda fijar la deuda
tributaria de un impuesto respecto del que el derecho a liquidar no se ha
extinguido aún, constatando así la Inspección la realidad de lo acontecido más
allá del plazo de prescripción y obtener las consecuencias pertinentes, y otra que
pueda la misma embarcarse en calificaciones y análisis jurídicos de ese pasado,
sobre el que, por así haberlo querido el legislador (artículo 66 de la vigente Ley
General Tributaria), ya carece de facultades para intervenir en uso de las
potestades que el propio legislador le ha atribuido.
Pero, si la seguridad
jurídica es suma equilibrada de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad,
irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad (vid.
SSTC 27/1981 , 227/1988 y 235/2000 , entre otras muchas), creo que atenta
contra los cimientos de este principio basilar de nuestro ordenamiento jurídico
permitir a una organización servicial, sometida radicalmente a la ley y al
derecho, operar sobre ese pasado para recalificarlo jurídicamente, con el fin
de justificar una liquidación que no habría tenido lugar sin esa previa
manipulación.
En opinión del
eminente Magistrado, Sr. Huelin, constituye
un auténtico fraude, una burla a nuestro sistema constitucional, atribuyendo a
la Administración un poder que nunca estuvo en la voluntad de nuestros
constituyentes ni, por supuesto, en la del legislador ordinario. Para el
Magistrado Huelin, resulta un empeño baldío el esfuerzo de la Sala para
argumentar lo contrario.
Y es que de nada o casi nada sirve decir que la
potestad de comprobar e investigar (que no derecho, como se afirma en la
sentencia mayoritaria) no prescribe, si lo que se extingue por el transcurso
del tiempo señalado por el legislador es el derecho a liquidar los tributos
(que no potestad, como también se indica en el pronunciamiento).
Recordemos que existe
Fraude de Ley en el ámbito tributario (en la terminología de la Ley General
Tributaria de 1963 -artículo 24 -; la vigente Ley de 2003 habla de Conflicto en
la Aplicación de la Norma -artículo 15-) cuando se realiza un negocio jurídico
al amparo de una determinada norma (norma de cobertura) con la finalidad de
conseguir unos efectos económicos que no le son propios, eludiendo de este modo
la aplicación de la previsión tributaria (norma defraudada) que normalmente
hubiera operado de haberse seguido los negocios jurídicos usuales para obtener
aquel resultado. En tales casos hay elusión fiscal, pero no engaño,
ocultación ni evasión; simplemente, el hecho imponible no ha llegado a
producirse o se ha manifestado en una forma fiscalmente más rentable debido a
la impropia forma negocial elegida.
Por tanto, para
algunas voces de la doctrina, entre las que se encuentra el voto discrepante de
la mencionada y reciente sentencia de la que discrepa con su voto particular el
Magistrado, Sr. Huelin, no es posible declarar en fraude de ley actos y
contratos concluidos en periodos respecto de los que el derecho de la
Administración a comprobarlos e investigarlos al objeto de liquidar el tributo
concernido por los mismos haya prescrito, aun cuando proyecten sus efectos a
ejercicios posteriores que no lo estén.
Esta interpretación
restrictiva de la posibilidad de declarar el Fraude de Ley, o el Conflicto en
la Aplicación de la Norma tributaria, no resulta insólita en la doctrina de
esta Sala. Basta recordar que el Tribunal Supremo ha rechazado expresamente que
la Administración pueda realizar una declaración de Fraude de Ley de forma
tácita, al margen del procedimiento al que remite la ley, recalificando
operaciones llevadas a cabo en periodos prescritos [véanse las sentencias de 9
de diciembre de 2013 (casación 2883/12, FJ 3 º) y 19 de febrero de 2015
(casación 3180/13 . FJ 4º)].
La anterior
conclusión se sustenta también en otras reflexiones adicionales. La primera
consiste en que el fraude de ley, o el conflicto en la aplicación de la norma
tributaria, así como el expediente en el que ha de ser declarado, constituyen
una vía excepcional en la liquidación de deudas tributarias que, como tal, ha
de ser objeto de una interpretación restrictiva. Esta visión excluye
acercamientos a la institución que amplíen indiscriminadamente su operatividad
permitiendo reconsiderar negocios jurídicos concluidos hace décadas.
Igualmente, para
apreciar si un contrato o acto ha sido realizado en Fraude de Ley, la
Inspección opera normalmente con indicios, admitidos como prueba en el ámbito
tributario (artículo 108 LGT 2003; antes, 118 de la de 1963). Ello quiere decir
que, para desvirtuar los hechos acreditados por la Administración a través de
ese específico medio de prueba, el contribuyente debe operar mediante "contraindicios". A nadie se
le escapa la dificultad que ello comporta, con el déficit de seguridad jurídica
que conlleva.
Se exige a los
administrados que, frente a un negocio jurídico al que la Inspección de los
Tributos no puso el menor "pero" (ni expresa ni tácitamente) en el
plazo de prescripción, presenten transcurrido ya un largo periodo elementos
fácticos que desdigan los hechos acreditados a través de los que, mediante
enlaces precisos y directos propios de las reglas del criterio humano, se
obtiene que el negocio jurídico llevado a cabo hace una década (en el caso
enjuiciado) lo fue en Fraude de Ley. Este escenario no sólo provoca que se
tambalee la seguridad jurídica, sino que desconoce los ritmos y los tiempos en
los que se mueve el mundo de los negocios.
E incluso yendo más
allá: no es razonable juzgar negocios realizados hace décadas con parámetros
actuales, con el oxígeno del presente y el espíritu que insufla en el juzgador.
Tampoco lo es exigir al contribuyente la aportación de
"contraindicios" capaces de contrarrestar los indicios aportados por
la Inspección de los Tributos, cuando ha transcurrido una década o más desde
que se produjeron los negocios cuestionados, colocándole en una situación
rayana con la indefensión.
Dicho en otras
palabras: la legalidad aparente de los negocios celebrados en fraude de ley debe
prevalecer sobre la ilegalidad subyacente de los mismos, cuando el Fraude de Ley
no haya sido declarado dentro del plazo de prescripción, porque lo demanda el
respeto de la seguridad jurídica. No cabe olvidar en esta particular
situación el viejo aforismo, original
de la obra “De officis” de
Cicerón: summun ius summa
iniuiria.
Por último, y tras todo lo expuesto, a nivel práctico, el
caso paradigmático de afectación es el propio de la aplicación de las bases
imponibles negativas en el ámbito de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
debido a su técnica de aplicación y extensión temporal.
Aquí el problema,
lejos de resolverse, parece que se enturbia y agrava. Y lo decimos, porque el nuevo
artículo 26.5 LIS (Compensación
de bases imponibles negativas), redactado conforme al apartado dos de la
disposición final sexta de la misma Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de
modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
y con efectos ya aplicables para los períodos impositivos iniciados a partir de
1 de enero de 2015, reproduce una redacción compleja y confusa, que da a lugar
a entender la imprescriptibilidad para la comprobación de dicho concepto
tributario concreto.
Y
es que según dicho apartado 5 del artículo 26 LGT, “El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de
comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de
compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a
aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o
autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el
derecho a su compensación”.
Pero no solo eso, sino que
además, en un segundo párrafo, se remata indicando que “Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las
bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de
la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su
depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil”.
Casi nada. Y
por si fuera poco, deberá acreditarse la contabilidad depositada. El error es importante, pues la contabilidad no se
deposita en el Registro Mercantil, sino que se legaliza. Las Cuentas Anuales son las que deben ser depositadas,
pero su detalle no es el mismo.
En definitiva, la reciente reforma tributaria LGT 14 da
plenas facultades de revisión a la Administración Tributaria incluso para poder
realizar la tarea de comprobación e investigación sobre los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias
determinantes de la obligación tributaria (artículos 117.1.i), y 115.1, LGT), incluso
sobre periodos prescritos que mantienen efectos proyectados sobre ejercicios aún
no prescritos. Y no solo eso, sino que, yendo más allá, la vigente y más actual
doctrina del Alto Tribunal permite incluso la posibilidad de revisar la calificación
jurídica sobre los mismos, mediante la aplicación sobre los mismos de su análisis
jurídico como Fraude de Ley o Conflicto en la Interpretación de la Norma. Sin
embargo, de mantenerse esto último, parece que el instituto de la prescripción
en el ámbito tributario sellaría su derogación absoluta, en beneficio de lo que
ha venido en llamarse como ultraactividad de la prescripción tributaria, con
amplia merma del principio de la seguridad jurídica y de los derechos constitucionales
y básicos de los administrados y obligados tributarios.
De seguir admitiéndose
y aplicándose el amplio razonamiento hoy vigente para el Tribunal Supremo, se
abre la posibilidad de invocar el Fraude de Ley de cualquier operación
mercantil (o el Conflicto en la Aplicación de la Norma Tributaria) que produzca
efecto final al cabo de décadas, sin sometimiento a plazo alguno.
Veremos cómo
evoluciona la cuestión, y si el Tribunal Constitucional debe tomar cartas en el
asunto.
Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera.
Rocabert & Grau
Abogados
