Vacaciones retribuidas: ¿se están liquidando conforme a la nueva doctrina del TJUE y TS?.

Con las vacaciones ya encima, resulta imprescindible recordar qué conceptos deben ser tenidos en cuenta para el cálculo de las vacaciones o descanso anual retribuido reconocido a favor de los trabajadores constitucionalmente (Arts. 40.2 CE), y por la normativa laboral (Art. 38.1 ET). A raíz de la STJUE caso Lock, y dos SSTS de 18/05/16, se refuerza y concreta más el derecho básico de los trabajadores a sus vacaciones retribuidas, neutralizando incluso lo dispuesto en los Convenios Colectivos, en determinados casos, con interpretación emanada de la Directiva UE 2003/88 y el Convenio 132 OIT. 

Es indudable que todo trabajador a disfrutar de vacaciones anuales retribuidas, siendo este un derecho constitucionalmente reconocido por el Arts. 40.2 CE. Pero no solo a nivel nacional, sino que ese derecho está expresamente reconocido en el artículo 31, apartado 2, de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, a la que el artículo 6 TUE, apartado 1, reconoce el mismo valor jurídico que a los Tratados.

Hasta tal punto es así, que la Directiva UE 2003/88 considera que el derecho a vacaciones anuales y el derecho a percibir una retribución en concepto de vacaciones constituyen dos vertientes de un único derecho.

En consecuencia, el derecho a las vacaciones laborales retribuidas es reconocido como un principio de especial importancia del Derecho social de la Unión Europea, respecto al cual no pueden establecerse excepciones y cuya aplicación por parte de las autoridades nacionales competentes únicamente puede efectuarse respetando los límites establecidos expresamente por la propia Directiva 93/104, Directiva y la Directiva 2003/88.

Al inicio del presente, comenzamos indicando que, a nivel nacional, los arts. 40.2 CE y 38.1 ET reconocen a los trabajadores un descanso anual retribuido, pero dichos preceptos no facilitan más detalles ni reglas para determinar los conceptos incluidos y excluidos del cómputo económico.

Para profundizar en ello debemos acudir al Convenio nº 132 de la OIT (de fecha 29-junio-1970), sobre "vacaciones anuales pagadas ", que fue ratificado por España mediante Instrumento de fecha 16- junio-1974 (BOE 5-julio-1974); siendo sus arts. 1 y 7.1 los preceptos que más incidencia han tenido en nuestra jurisprudencia en el tema de la retribución de las vacaciones.

Dicha norma internacional ha servido para integrar la normativa legal (arts. 10.2, 40.2, 96.1 CE , art. 1.5 Código Civil), la específica estatutaria (en especial, art. 38 ET ) y la de múltiples convenios colectivos, con reflejo en la jurisprudencia de casación social (entre otras muchas, SSTS/IV 1-octubre-1991 -recurso 667/1991, 21-enero-1992 -recurso 792/1991, 4-noviembre-1994 -Rcud 3604/1993), interpretando, como regla y en los términos que analizaremos, que la retribución de vacaciones ha de comprender el "promedio de la totalidad de emolumentos que corresponden a la jornada ordinaria”.

Efectuando un análisis sistemático de la jurisprudencia social, la STS/IV 25-abril-2006 (Rcud 16/2005) señalaba que el art. 7.1 del Convenio nº 132 de la OIT, en relación con su art. 1, " ha sido interpretado reiteradamente por esta Sala en el sentido de que Žel convenio colectivo puede apartarse de tal regla de remuneración normal o mediaŽ, en virtud de la fuerza vinculante de los convenios colectivos que proclama el art. 37-1 de la Constitución, con base en el respeto y aplicación del principio de autonomía colectiva " (Véanse las de conclusiones sentadas en la STS/IV 21-enero-1992 (Rcud 792/1991).

       No obstante lo anterior, el espaldarazo final sobre el reconocimiento de los conceptos necesarios a incluir en la retribución de las vacaciones lo estableció la doctrina de la STJUE de 22 demayo de 2014, caso Lock. Según la misma, 

"[..], cuando la retribución percibida por el trabajador está compuesta por varios elementos, la determinación de esta retribución ordinaria, y, por tanto, del importe al que dicho trabajador tiene derecho durante sus vacaciones anuales, necesita un análisis específico (véase la sentencia Williams y otros, EU:C:2011:588 , apartado 22)".

"Además, el Tribunal de Justicia ha precisado que todos los componentes de la retribución global inherentes a la condición personal y profesional del trabajador deben mantenerse durante sus vacaciones anuales retribuidas. De este modo, debían mantenerse, en su caso, los complementos relacionados con su calidad de superior jerárquico, con su antigüedad y con sus cualificaciones profesionales (véanse, en este sentido, las sentencias Parviainen, C-471/08, EU:C:2010:391 , apartado 73, y Williams y otros, EU:C:2011:588 , apartado 27)".

"En cambio, según esa misma jurisprudencia, los elementos de la retribución global del trabajador que tienen por único objeto cubrir los gastos ocasionales o accesorios que surjan con ocasión de la ejecución de las tareas que incumben al trabajador según su contrato de trabajo NO deben ser tenidos en cuenta para calcular el pago que se ha de abonar durante las vacaciones anuales (véase la sentencia Williams y otros, EU:C:2011:588, apartado 25)".

Como consecuencia de la importación en el refuerzo de los conceptos delimitadores indicados, la doctrina del Tribunal Supremo debió ser matizada en dos sentencias fechadas el 08/06/20126, emanadas ambas en el Pleno de la misma de 18 de Mayo de 2016 (Rcud. 207/2015 y 112/2015), e igualmente en la STS de 30 de noviembre de 2015 (RO 48/2015), para adaptarla a la doctrina de la STJUE de 22 de mayo de 2014, caso Lock (asunto539/12), y a la Directiva CE 2003/88.

Y es aquí donde el Tribunal Supremo ha reconocido y reforzado los derechos de los trabajadores, considerando de derecho mínimo y básico para los mismos la inclusión en el cálculo retributivo de conceptos de carácter regular u ordinario a lo largo del año, no pudiendo ser soslayados o preteridos en modo alguno, pese al contenido del Convenio Colectivo.

Por tanto, el cambio de criterio jurisprudencial del TS ha consistido, básicamente, en estimar que el convenio colectivo, al regular la retribución por vacaciones debe respetar los mínimos de derecho establecidos por el artículo 1 del Convenio 132 de la OIT y por el 7-1 de la Directiva 2003/88 CE en la forma en que estas disposiciones sean interpretadas por el TJUE.

Consecuentemente, las disposiciones de los convenios colectivos sobre la retribución por vacaciones sólo serán válidas cuando respeten los mínimos de derecho necesario dichos, esto es garanticen el cobro de "las retribuciones normales o medias".

Para conocer el alcance de los conceptos a tener en cuenta en el cálculo retributivo de las vacaciones, deberá atenderse no a las normas del convenio colectivo en su conjunto, sino a los distintos conceptos salariales que percibe el trabajador por convenio colectivo u otro pacto y a la retribución convencional de las vacaciones que, para ser correcta, deberá comprender la media de las retribuciones normales u ordinarias, operación que deberá hacerse en cada caso para la fijación de los conceptos computables y el promedio de los mismos.

            Conforme a dichos criterios, debe estarse en cada caso, y pueden existir, no obstante, una serie de situaciones controvertidas, y es que la doctrina contenida en la STJUE 22/05/2014, asunto Lock, no resuelve todos los problemas que puedan plantearse en relación con el asunto discutido, ante la no eficacia horizontal directa de la Directiva.

Para ello debemos apoyarnos en la cita de la jurisprudencia más reciente de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo sobre la manera en la que han de retribuirse las vacaciones se contiene en la S Tribunal Supremo Sala 4ª, S 21-3-2017, rec. 80/2016 ,29-9-2016, nº 789/2016, rec. 233/2015 y en las sentencias de Pleno nº 497/2016 y 591/2016, de 8 y 30 de junio de 2.016 (recursos 207/2015 y 45/2015).

La doctrina ya asentada marca que todos los componentes de la retribución global inherentes a la condición personal y profesional del trabajador deben mantenerse durante sus vacaciones anuales retribuidas. De este modo, deben mantenerse, en su caso, los complementos relacionados con su calidad de superior jerárquico, con su antigüedad y con sus cualificaciones profesionales.

De igual manera, en el caso más habitual, resulta que las comisiones cobradas por ventas, de ser habituales, deben computarse para el cálculo de la retribución del periodo vacacional y que el método de cálculo de la comisión a pagar durante las vacaciones debe fijarse por el juez nacional, a la vista del objetivo perseguido por el art. 7 de la Directiva 2003/88 y de los criterios sentados por la doctrina del TJUE.

Por otro lado, según esa misma jurisprudencia, los elementos de la retribución global del trabajador que tienen por único objeto cubrir los gastos ocasionales o accesorios que surjan con ocasión de la ejecución de las tareas que incumben al trabajador según su contrato de trabajo no deben ser tenidos en cuenta para calcular el pago que se ha de abonar durante las vacaciones anuales.

Se debe partir del principio de que no son tenidos en cuenta los conceptos salariales de carácter extraordinarios establecidos para remunerar también actividades extraordinarias.

Así, pues, para que un concepto salarial sea excluido de la retribución de las vacaciones no basta que este concepto sea debido a una circunstancia no habitual en el trabajo realizado, sino que es preciso que el trabajo mismo que se remunera sea también extraordinario. Esta interpretación hace justicia a la expresión empleada en el art. 7.1 del Convenio 132 OIT, que se remite a remuneración normal y media, lo que indica que remuneraciones extraordinarias del trabajo realizado en la jornada normal han de computarse en su promedio, y no en su integridad.

         

El llamado «halo» -zona de duda-, que bien pudiera estar integrado por complementos atribuibles a circunstancias relativas al concreto «trabajo realizado» (esporádica nocturnidad; aislada turnicidad; las mismas horas extraordinarias, pero dotadas de una cierta reiteración...), y cuya calificación -como retribución ordinaria o extraordinaria- dependerá de las circunstancias concurrentes (particularmente la habitualidad en su ejecución), y que es precisamente el punto en el que puede operar una cierta discrecionalidad de la negociación colectiva.

El anterior planteamiento, por fuerza impone a los tribunales un examen casuístico que en cada supuesto lleve a una conclusión que sea respetuosa con las prescripciones legales, nacionales y de la UE, pero a la vez satisfaga -y éste ha de ser el norte de la interpretación judicial- la finalidad de efectivo descanso que persigue la figura de vacaciones retribuidas.

Sobre las anteriores bases, por ejemplo, la STS 14 febrero 2017 (rec. 45/2016) concluye que los pluses salariales de "festivo", "nocturno", "Plus pista" y el llamado "Plus centro operaciones-control" integran la retribución debida en el período vacacional. Porque aquéllas cuatro tareas se desempeñaban de manera prácticamente habitual por los afectados, o que, al menos, no constituían funciones esporádicas, extraordinarias o no habituales, esto es, que esos cuatro pluses parecen tratarse de algo similar a "complementos variables que corresponden a la jornada ordinaria”.

Por su lado, la STS 15 septiembre 2016 (Rec. 258/2015 ) incluye en el cálculo de la retribución vacacional el plus escolta, plus de responsable de equipo de vigilancia, de transporte de fondos o sistemas, plus de trabajo nocturno, plus de radioscopia aeroportuaria, plus de radioscopia básica, plus de fines de semana y festivos vigilancia y plus de residencia en Ceuta y Melilla, porque no tienen la consideración de conceptos salariales de carácter extraordinario, ni han sido establecidos para remunerar actividades extraordinarias, sino que retribuyen actividades ordinarias, habituales, por lo que procede su inclusión en el cálculo de la citada retribución. Otros obedecen al concreto trabajo realizado -plus escolta, plus nocturnidad, plus de fines de semana y festivos...- por lo que, si se realiza de modo habitual, se calificará de retribución ordinaria y, en consecuencia, habrá de incluirse en el cálculo de la retribución de las vacaciones y, únicamente si se realiza de manera puntual, su calificación será de retribución extraordinaria y no habrá de tomarse en cuenta para fijar el importe de la retribución de las vacaciones. "

El denominado plus de penosidad y peligrosidad que retribuye a los trabajadores afectados por este tipo de trabajo, debe incluirse en la retribución de vacaciones porque se sitúa en el denominado «núcleo» -zona de certeza-, que parece debe integrarse, en su faceta «positiva» por los conceptos que integran la retribución «ordinaria» del trabajador individualizado, como por ejemplo, el salario base, los conceptos -complementos- debidos a «condiciones personales» del trabajador (antigüedad, titulación, idiomas...) y a circunstancias de la «actividad empresarial» (toxicidad; penosidad ; peligrosidad...), que siempre son percibidos por los trabajadores individualmente considerados.( STS 30/6/2016 ,rec 47/2015)

Por lo que se refiere al quebranto de moneda, es cierto que, como sostienen la STS de 26-7-2010, rec. 199/2009 , que recoge la doctrina de la STS/IV 4- 11-1994 : "se excluye el denominado" quebranto de moneda ", previsto en un convenio colectivo de trasportes por carretera, entre los conceptos salariales que deben tenerse en cuenta a efectos de fijar la retribución de vacaciones , argumentando que "El quebranto de moneda es un concepto económico de pago ordenado a compensar los riesgos y, en su caso, perjuicios derivados de la realización de operaciones con dinero, como pueden ser, entre otros, los errores en cobros y pagos o las pérdidas, involuntarias. No se trata, pues, de una contraprestación económica al trabajo realizado, sea considerado éste en sí mismo, sea considerado en alguno de los aspectos que pueden concurrir a los fines de su apreciación o valoración (rendimiento, penosidad, etc.). Así pues, no tiene naturaleza salarial, y es por ello por lo que la normativa sobre ordenación del salario define el quebranto de moneda como verdadera indemnización, excluyéndolo, en consecuencia, de la consideración legal del salario"; y afirmando, con invocación del Convenio 132 OIT, que" La expresada conclusión no supone tampoco infracción del Convenio 132 de la OIT.

El plus de trabajo en sábados, domingos y festivos, retribuye a los trabajadores que, dentro de su turno de trabajo, tengan comprendida su jornada de trabajo en sábado, domingos o festivos. Estamos ante una percepción de clara naturaleza salarial que retribuye actividades ordinarias y habituales y que se devenga siempre que concurran los presupuestos contemplados por el convenio colectivo, procede su inclusión en el cálculo de la retribución de vacaciones.

Los procesos productivos especiales, retribuyen La jornada de trabajo en los procesos productivos especiales de Navidad, Fin de Año, Carnavales y Ferias son pluses que no remuneran trabajo habitual, remunera circunstancias no habituales, debiendo ser excluido en la retribución de las vacaciones a la luz de la STS de 30 de noviembre de 2015 , puesto que se encuentra en el llamado «halo» -zona de duda-, que bien pudiera estar integrado por complementos atribuibles a circunstancias relativas al concreto «trabajo realizado» (esporádica nocturnidad; aislada turnicidad; las mismas horas extraordinarias , pero dotadas de una cierta reiteración...), y cuya calificación -como retribución ordinaria o extraordinaria- dependerá de las circunstancias concurrentes (particularmente la habitualidad en su ejecución), y que es precisamente el punto en el que puede operar una cierta discrecionalidad de la negociación colectiva.

En definitiva, a raíz de la doctrina emanada en la STJUE 22/05/2014, Caso Lock, y la matización de la doctrina del Tribunal Supremo a partir de sus SSTS 18/05/16, se produce en España un mayor fortalecimiento en el reconocimiento efectivo del derecho básico a unas vacaciones retribuidas, y una mayor concreción en los conceptos retributivos a tener en cuenta en el cálculo salarial a percibir, sin perjuicio del casuismo en cuanto al devengo de las percepciones que en cada caso se produzcan para el trabajador.

                                                                                   Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera.

                                                                                                  Responsable del área laboral
                                                                                                    Rocabert & Grau abogados

FUSIONES APALANCADAS (MLBO): CONTENIDO Y CONTORNO ACTUAL EN EL AMBITO MERCANTIL Y FISCAL

En Valencia, a 7 de Mayo de 2.017

En términos generales, la fusión apalancada es aquella operación mercantil de adquisición en virtud de la cual una sociedad se endeuda para adquirir el control de una o varias sociedades diferentes para, posteriormente, proceder a la integración jurídica de ambas entidades

Los procesos de compras entre distintas compañías mercantiles no necesariamente concluyen con una fusión; pero no obstante, la fusión posterior, en su caso, constituye una fórmula que garantiza la mayor integración patrimonial y el efectivo traslado del coste de la deuda al patrimonio de la sociedad adquirida.

La clave de dichas operaciones de adquisición se halla en la cantidad de endeudamiento relevante que necesita la entidad compradora para llevar a cabo la compraventa de la compañía objetivo o target, así como el traslado, en última instancia, del coste del crédito concedido de aquella que recaerá en la sociedad adquirida. Es por ello que nos esta última acción se encuentra en estrecha conexión con el concepto jurídico de la asistencia financiera, de la cuál posteriormente comentaremos en cuanto a su admisibilidad y límites.

En particular, la figura jurídica de las fusiones apalancadas tiene su origen en el ordenamiento anglosajón, del que recibe la denominación de Merger Leveraged Buy-Out o MLBO, y cuya aplicación tiene lugar, en la mayoría de los casos, al hilo de operaciones de carácter previo a la fusión.

Históricamente, la realización de esta clase de operaciones se inició en Estados Unidos hacia 1960, produciéndose su generalización en el ámbito mercantil internacional hacia 1970.

En líneas generales el supuesto de hecho que subyace dentro de esta “compra apalancada de empresas” es aquel en virtud del cual una sociedad ya existente o creada a estos efectos (denominada en terminología anglosajona Special Purpose Vehicle o SPV) se endeuda con la finalidad de adquirir el control de otra o, al menos, determinados activos de la misma, procediendo con posterioridad a dicha adquisición (y, en todo caso, dentro del plazo de 3 años siguientes a dicha adquisición) a absorber a la entidad adquirente (operación denominada Forward Merger o LBO).

El supuesto típico es el siguiente: inicialmente una sociedad existente o de nueva creación (denominada “sociedad vehículo” Holding Company o Venture Capital Company) se endeuda para adquirir el control de otra, es decir, realiza una compra apalancada o Leveraged Buy Out. Con posterioridad la entidad adquirente absorbe a la controlada (denominada “sociedad objetivo” o Target Company) dando origen a una operación conocida como “Fusión hacia adelante” o forward Leveraged Buy-Out, siendo absorbida por ella.

Igualmente podría producirse la operación inversa, esto es, que la sociedad adquirida absorba a la entidad endeudada (produciéndose lo que en terminología anglosajona se conoce como la Reverse Merger LBO o fusión inversa), de manera que finalmente la deuda termina quedando garantizada por el patrimonio total de la sociedad resultante de la operación de fusión, es decir, de la sociedad adquirente y de la sociedad adquirida.

En ambos supuestos paradigmáticos descritos el coste de la operación termina recayendo, al menos en parte, sobre el patrimonio de la sociedad adquirida.

En definitiva, nos hallamos ante operaciones caracterizadas por representar adquisiciones de un porcentaje (ya sea éste total o de control) del capital social de una sociedad objetivo (target) a través de la utilización por parte del comprador de fondos procedentes mayoritariamente o en su totalidad de fuentes de financiación ajena, capital privado o capital riesgo, que serán amortizadas total o parcialmente con flujos de caja o con el propio patrimonio de la sociedad adquirida o target.

Los beneficios de la mecánica de dicha operación de fusión apalancada son indudables, siendo resumidos por FALCON Y TELLA, Ramón en “Tratamiento fiscal de las fusiones posteriores a una adquisición apalancada (Leveraged Buyout): SAN 16 de Octubre de 2013”, en Quincena Fiscal, número 3, 2014, como las siguientes,

-       El apalancamiento permite con una inversión reducida tomar el control de una empresa de gran dimensión.

-       La compañía de capital riesgo o private equity incrementa notablemente los beneficios sobre el capital invertido; el apalancamiento tiene un efecto multiplicador de la ganancia, así como en la eventual pérdida.

-       Las entidades financiadoras de la compra apalancada consiguen garantizar el cobro de la deuda con los activos de la empresa comprada

-       La fusión permite que el pago de la deuda se haga por la propia compañía adquirida.

-       La sociedad adquirente no carga con el coste fiscal de los repartos de dividendos que hubiera necesitado para hacer frente a la deuda contraída por la operación, si bien si el paquete adquirido resultase ser superior al 5% dicho coste no existiría, ya que se aplicaría una deducción del 100%.

-       La compañía comprada rebaja significativamente su carga fiscal, al deducir como gasto los intereses satisfechos por los préstamos y la amortización del fondo de comercio financiero puesto de manifiesto con la fusión.

Producto de las ventajas expuestas, pues se procede a la efectiva compra de la “sociedad objetivo” o target, con los propios fondos propios de ésta, resultando en consecuencia la representación más aproximada a la figura de la prohibición de asistencia financiera, en todo su concepto, perfil y límites.

El supuesto de hecho normativo de la “fusión apalancada” se encuentra contemplado hoy en el art. 35 LME. Su regulación concreta y vigente en España existe partir de la Ley 3/2009 (LME), en su artículo 35 y bajo la denominación más prosaica y formal de “Fusión posterior a una adquisición de sociedad con endeudamiento de la adquirente”, bajo el siguiente texto,

“Artículo 35 Fusión posterior a una adquisición de sociedad con endeudamiento de la adquirente

En caso de fusión entre dos o más sociedades, si alguna de ellas hubiera contraído deudas en los tres años inmediatamente anteriores para adquirir el control de otra que participe en la operación de fusión o para adquirir activos de la misma esenciales para su normal explotación o que sean de importancia por su valor patrimonial, serán de aplicación las siguientes reglas:

1.ª El proyecto de fusión deberá indicar los recursos y los plazos previstos para la satisfacción por la sociedad resultante de las deudas contraídas para la adquisición del control o de los activos.

2.ª El informe de los administradores sobre el proyecto de fusión debe indicar las razones que hubieran justificado la adquisición del control o de los activos y que justifiquen, en su caso, la operación de fusión y contener un plan económico y financiero, con expresión de los recursos y la descripción de los objetivos que se pretenden conseguir.

3.ª El informe de los expertos sobre el proyecto de fusión debe contener un juicio sobre la razonabilidad de las indicaciones a que se refieren los dos números anteriores, determinando además si existe asistencia financiera.

En estos supuestos será necesario el informe de expertos, incluso cuando se trate de acuerdo unánime de fusión”.

Dicha primera regulación, por tanto, se realizó no como una clase de fusión más, sino como un proceso de fusión investido de un conjunto de características especiales, y adaptándose a un conjunto de exigencias particulares de justificación.

De hecho se encuadra dentro de la Sección 2ª, dedicada al Proyecto de Fusión, del Capítulo I, de la Fusión en General, del Título I, de las Fusiones, de la LME; regulándose los matices que ha de contener el proyecto de fusión en aquellos casos en los que, con anterioridad a una fusión, exista una sociedad que haya adquirido un endeudamiento producido, en la mayoría de las ocasiones, con la finalidad de adquirir acciones en la entidad a los socios de la misma y, con posterioridad, realizar una fusión especial.  

Nótese por tanto, que se permite la figura de la fusión apalancada previo sometimiento a verificación de la operación por parte de un experto independiente, el cual deberá manifestar en su informe, necesariamente y de manera expresa, la ausencia de asistencia financiera.

La normativa mercantil en general, y la interna propia en particular, mantienen la prohibición general de asistencia financiera, según la cual las sociedades no pueden realizar operaciones tales como el anticipo de fondos, concesión de préstamos y prestación de garantías, así como, en definitiva, la concesión de cualquier tipo de asistencia financiera destinada a permitir la adquisición por parte de un tercero de sus propias acciones o, en su caso, las de la sociedad dominante.

Los precedentes normativos los encontramos en los antiguos artículos 81, 235 y 250 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, regulador de la Ley de Sociedades Anónimas, como el también derogado artículo 40.5 de la antigua Ley 2/1995, de 23 de Marzo (hoy encauzados por la Ley de Sociedades de Capital), regulaban la prohibición de asistencia financiera en la adquisición de acciones propias o de las emitidas por una sociedad del grupo. No obstante, tras la modificación llevada a cabo en la Segunda Directiva del Consejo 77/91/CEE, de 13 de Diciembre de 1976, destinada a coordinar para hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades, definidas en el párrafo segundo del artículo 58 del Tratado de la CEE, con el fin de proteger los intereses de los socios y terceros en lo relativo a la constitución de la sociedad anónima, así como al mantenimiento y modificación de su capital (articulándose a través de la Directiva 2006/68/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de Septiembre de 2006), quedó puesta de manifiesto la necesidad de eliminar las prohibiciones y de sustituirlas por garantías, afirmándose a tal efecto en esta última Directiva que “Los Estados miembros debe poder permitir que las sociedades anónimas concedan ayuda financiera para la adquisición de sus acciones por terceros, en el límite de sus reservas distribuibles, con el fin de incrementar la flexibilidad frente a los cambios de propiedad del capital social de la sociedad. Esta posibilidad debe estar sometida a garantías, visto el objetivo de la presente Directiva de proteger tanto a los accionistas como a las terceras partes”.

Dicha prohibición general de asistencia financiera persiste hoy en la normativa mercantil, como hemos visto del artículo 35 LME, tolerándose no obstante cuando existan mecanismos propios de garantía de terceros y/o socios; o como en el presente caso que aquí nos ocupa, a través de la regulación específica que otorga la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (LME), a tenor del artículo 35 de la misma, con todas sus cautelas y salvaguardas.

La prohibición de asistencia financiera para adquisición de propias acciones trata de evitar el riesgo de que la adquisición de acciones se financie con cargo al patrimonio de la propia sociedad cuyo capital en aquellas se representa. Se inspira la prohibición en la idea de que constituye un uso anómalo del patrimonio social aplicarlo a la adquisición de las acciones de la financiadora o de la que sea su sociedad dominante;

La doctrina apunta, entre otras, a la defensa de la integridad del capital social entendido como cifra fijada en los estatutos que opera como cifra de retención en el Balance de un sistema contable estático, a fin de que el mismo se integre por aportaciones externas a la propia sociedad y que no se burle la prohibición de adquirir las propias acciones mediante la financiación de su adquisición por terceros; impedir que se ponga en riesgo la solvencia patrimonial de la sociedad; poner coto a posibles abusos que los gerentes y administradores y evitar que se emplee con una finalidad especulativa-, la segunda Directiva 77/91/CEE de 13 de Diciembre de 1976, después de considerar que "se deben adoptar disposiciones comunitarias con el fin de preservar el capital, garantía de los acreedores, en particular prohibiendo cualquier reducción del mismo, mediante distribuciones indebidas a los accionistas y limitando la posibilidad para la sociedad de adquirir sus propias acciones", disponía en el artículo 23.1 de que "[u]na sociedad no podrá adelantar fondos, ni conceder préstamos, ni dar garantías para la adquisición de sus acciones por un tercero" .

Esta Directiva fue traspuesta al ordenamiento español por la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación mercantil a las Directivas de la CEE, y mantenida en el artículo 81.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, a cuyo tenor "La sociedad no podrá anticipar fondos, conceder préstamos, prestar garantías ni facilitar ningún tipo de asistencia financiera para la adquisición de sus acciones o de acciones de su sociedad dominante por un tercero".

Las críticas al amplio régimen de prohibición contenido en las normas comunitaria y nacional, por ser ineficaz para la tutela de los intereses teóricamente protegidos por ellas, y porque puede dificultar compras apalancadas justificadas empresarialmente y planteadas en términos que garanticen suficientemente los múltiples intereses en juego, fue determinante de su modificación por la 2006/68/CE, de 6 de Septiembre de 2006, que faculta a los Estados miembros que permitan a una sociedad, directa o indirectamente, adelantar fondos, conceder préstamos o dar garantías para la adquisición de sus acciones por un tercero, en determinadas condiciones, y en esta misma dirección apunta el prelegislador europeo en la Propuesta de Reglamento del Consejo por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Privada Europea presentada por la Comisión el 25 de junio de 2008, aprobada con enmiendas por la Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 10 de marzo de 2009.

Desde la perspectiva del Derecho nacional conviene significar:

1) Que el precepto no fue modificado por la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, pese a que en su Exposición de Motivos se indica de forma expresa que " Además de la incorporación de la Directiva sobre fusiones transfronterizas de las sociedades de capital, la presente Ley incorpora la Directiva 2006/68/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de septiembre de 2006, por la que se modifica la Directiva 77/91/CEE del Consejo (...) En las disposiciones finales se da nueva redacción a algunos artículos de las leyes de sociedades de capital y se añaden otros nuevos para adecuar la legislación española a esos postulados de mayor flexibilidad que han servido de fundamento a la ampliamente discutida modificación de la Segunda Directiva".

2) Que en la tramitación de la disposición final primera fueron rechazadas las enmiendas propuestas por el Grupo Parlamentario Catalán (Convergència i Unió) número 80 del Congreso y 5 del Senado, de modificación del artículo 81 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas "La sociedad, de forma directa o indirecta, podrá adelantar fondos, conceder préstamos, dar garantías o prestar cualquier otro tipo de asistencia financiera para la adquisición de sus acciones por un tercero, en las siguientes condiciones (...)"

3) Que el artículo 150.1 de texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio mantiene la prohibición de asistencia financiera y dispone que "La sociedad anónima no podrá anticipar fondos, conceder préstamos, prestar garantías ni facilitar ningún tipo de asistencia financiera para la adquisición de sus acciones o de participaciones o acciones de su sociedad dominante por un tercero”.

En cuanto a las consecuencias de la vulneración de la prohibición de la asistencia financiera, el artículo 6.3. del Código Civil dispone que "[l]os actos contrarios a las normas imperativas y a las prohibitivas son nulos de pleno derecho, salvo que en ellas se establezca un efecto distinto para el caso de contravención".

Ahora bien, los actos que superan los límites que a la libertad autonormativa señala el art 1255 CC -“Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral, ni al orden público" -, a tenor de lo que dispone el artículo 6.3 del Código Civil como regla deben calificarse de nulos de pleno derecho, sin que la sanción administrativa a los administradores de las infractoras suponga excepción alguna al régimen previsto en el artículo 6.3 del Código Civil.

Nuestro sistema parte de que la ineficacia de los contratos exige destruir sus consecuencias a fin de retrotraer la situación al estado previo a su perfeccionamiento para borrar sus huellas como si no hubiesen existido y evitar así que de los mismos se deriven efectos - quod nullum est nullum producit effectum (lo que es nulo no produce ningún efecto)-, por lo que, cuando a su amparo se han producido desplazamientos patrimoniales recíprocos, a tenor del artículo 1303 del Código Civil "[d]eclarada la nulidad de una obligación, los contratantes deben restituirse recíprocamente las cosas que hubiesen sido materia del contrato, con sus frutos, y el precio con los intereses, salvo lo que se dispone en los artículos siguientes".

Ahora bien. a este respecto debemos recordar que tras la entrada en vigor de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, el art. 35 LME regula la fusión apalancada con la presencia de asistencia financiera, estableciendo expresamente un plazo de tres años entre el endeudamiento y la posterior fusión, motivo por el que, debe ser éste el límite temporal admisible para entender que concurre la repetida exigencia teleológica.

Más allá de lo expuesto, la razón de ser de la realización de esta clase de operaciones de fusión apalancada no es otra que la económica, por encima incluso que la fiscal, sin que por ello ésta última sea un motivo muy importante.

Normalmente, las entidades financieras que patrocinan dicha operación, como garantía de la financiación tienden a perseguir que la deuda radique en el mismo balance que los activos con cuyos flujos se hace frente al pago de las deudas derivadas de la financiación, evitando así quedar subordinadas frente a otros acreedores de la compañía adquirida. De hecho en la práctica dichas entidades suelen compartir con el empresario adquirente el riesgo empresarial del negocio adquirido sin que, a pesar de ello, participen en los beneficios o de las ganancias que ésta pueda reportarle a aquél tras la compra.

Como decimos, los beneficios fiscales son suculentos. Así, el régimen fiscal especial actual viene regulada actualmente a través de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, al que puede acogerse estas operaciones de indudable ventaja para aquellos operadores jurídicos que la adopten.

Las operaciones de fusión, entre las que se incluye la específica de “fusión apalancada” que aquí comentamos, han podido acogerse al régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades, beneficiándose del régimen de neutralidad fiscal (eliminación de la doble imposición generada con motivo de operación mercantil), así como del beneficio de las plusvalías derivadas de la misma.

En la actual normativa fiscal se ha eliminado el concepto de diferencia de fusión que se regulaba en el antiguo artículo 89.3 de la derogado por aquella Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobaba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). Recordemos que aquel antiguo precepto condicionaba los efectos fiscales derivados de la imputación de la diferencia de fusión y la deducibilidad fiscal de la amortización del fondo de comercio de fusión a la concurrencia de los siguientes requisitos: a) que la participación previa de la entidad adquirente o absorbente en la entidad transmitente o absorbida fuese igual o superior al 5%; b) que, en caso de que la participación en la entidad transmitente o absorbida hubiere sido adquirida por personas o entidades no residentes en territorio español, se cumpliesen determinados requisitos respecto de la tributación de la transmisión o transmisiones previas de dicha participación; y c) que la entidad adquirente o absorbente y la entidad de la que ésta hubiera adquirido su participación en la entidad absorbida no formaran parte de un grupo de sociedades conforme a  los criterios del artículo 42 del Código de Comercio.

A resultas de dicho cambio, se ha sustituido el mecanismo de corrección fiscal de la doble imposición por venta de acciones (vigente hasta el 2014), por un nuevo método de exención, aplicable desde el inicio del año 2015.

De este modo ya no resulta posible deducir fiscalmente el fondo de comercio, ni el mayor importe imputado a los bienes, derivados de la diferencia de fusión.

Con efectos desde el 1 de Enero de 2015 se podrán producir situaciones de doble imposición en el caso de compra de acciones a personas físicas residentes en España, al no quedar exenta su transmisión, no existiendo tampoco el ejercicio del derecho a la deducción en el caso de una posterior absorción.

El artículo 77 de la Ley 27/2014 (anteriormente regulado en el artículo 84 del antiguo TRLIS), reconoce ciertos beneficios fiscales a los que pueden acogerse las entidades objeto de una fusión. 

Así, la entidad transmitente puede acogerse al régimen fiscal especial de diferimiento de tributación sobre aquellas rentas o incrementos (plusvalías) que se pongan de manifiesto en la sociedad transmitente como consecuencia de la transmisión de bienes y derechos efectuadas al amparo de una operación de fusiones (así como de escisiones, y la cesión global de activos y pasivos).De esta forma, se traslada al adquirente la tributación y se dispone su retraso hasta que por este se realicen los bienes y derechos, es decir, hasta que tenga lugar una nueva transmisión por dicho adquirente. Además la sociedad adquirente puede igualmente, bajo dicho régimen, valorar fiscalmente los bienes y derechos adquiridos por su valor histórico y fecha de adquisición en la sociedad adquirente.

Recordemos que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades afectados pueden no obstante renunciar a dicho régimen total o parcialmente, es decir, ya sea en relación a todos los bienes o únicamente en relación con alguno de ellos.

No obstante todo lo expuesto, si el propósito de la operación de fusión era principal o eminentemente el de obtener dichas ventajas fiscales, la operación puede ser calificada como abusiva o fraudulenta por la administración tributaria o por los tribunales, al intentar beneficiarse indebidamente de dicho régimen especial tributario de fusiones y escisiones.

En tal sentido, el artículo art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de Julio de 1990, ya contenía dicha prevención, sin perjuicio de que la propia Ley 14/2000, de 29 de Diciembre, producto de aquella, vino a regular explícitamente dicha prevención, mediante la modificación oportuna del artículo 110.2 de la antigua Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en el sentido de que, como condición sine qua non para aplicar el régimen especial fiscal de fusiones, la operación debía contener un “motivo económico válido”, al entenderse que podía haberse realizado “principalmente con fines de fraude o evasión fiscal”.

Para analizar si la concreta operación contiene dicha calificación de motivo económico válido habrá que analizar caso por caso. Paradigmática es a este respecto la Sentencia del TJUE de 10 de Noviembre de 2011 (Asunto C-126/10, Foggia), según la cual el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esta última implica, por definición una simplificación de la estructura del grupo. Por dicho motivo no puede rechazarse de forma automática la concurrencia de motivos económicos válidos en una escisión por el mero hecho de que la sociedad escindida no desarrolle actividades económicas o porque ésta y las que recibieron sus bienes tengan el mismo administrador, domicilio social y socios. Es decir, debe ponderarse en cada caso la relevancia de los distintos motivos presentes en la operación de fusión sometida a examen. En el caso concreto de dicha sentencia, se acreditó que el ahorro realizado por el grupo empresarial en costes estructurales era marginal con respecto del objetivo principal de la operación consistente en la compensación de las elevadas pérdidas fiscales expuestas.  

Aún es más, la Sentencia del TJUE de 17 de Julio de 1997 (Asunto C-28/95, Leur Bloem), llegó incluso a considerarse competente “ (…)para interpretar el Derecho Comunitario cuando éste no regula directamente la situación controvertida y, sin embargo, el legislador nacional ha decidido, al adaptar el derecho nacional a las disposiciones de una directiva, dispensar el mismo trato a situaciones puramente internas y a las que regula la Directiva, de forma que ha adaptado su legislación interna al derecho comunitario”. En dicho sentido, según la misma, el concepto de motivo económico válido es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. De esta forma, consideró que el objetivo único de realizar una fusión por canje de acciones sin más no constituye motivo económico válido para la normativa comunitaria, sin necesidad de tener que acudir a un procedimiento de fraude o no.

La casuística es elevada: deberá examinarse caso por caso cuáles son los objetivos perseguidos en cada operación para determinar si los fiscales son los preponderantes pues, en dicho caso, se determinaría que la operación no se realizó por motivos económicos válidos, no pudiendo acogerse a las ventajas fiscales que otorga el régimen especial fiscal del impuesto sobre sociedades.

Destacamos no obstante la STS de 12 de Noviembre de 2012, la cual reconoció que las “fusiones apalancadas” persiguen objetivos diversos, no solamente fiscales, como por ejemplo facilitar la reorganización empresarial o mejorar la gestión del capital empresarial, evitando la sobrecapitalización, o armonizar los intereses de la propiedad y de la gestión.

Por el contrario, la STS de 7 de Abril de 2011, consideró que no constituía un motivo económico válido que permitiera aplicar el régimen especial fiscal la operación mercantil de fusión con el fin de compensar bases imponibles negativas.

Téngase presente la sentencia de la AN de 11 de Octubre de 2012, así como la sentencia TS de 3 de Julio de 2012, en el sentido de que la exclusiva pretensión de aprovechar un crédito fiscal no es motivo económico válido en una aportación no dineraria de valores, que solo responde a una estrategia de reparto de dividendos y no a la reestructuración o racionalización de la entidad.

La posibilidad de obtener un beneficio fiscal no es motivo económico válido. Con carácter general la sentencia del TS de 24 de Enero de 2013 indicó que no existe motivo económico válido cuando sólo se pretende tributar menos situando ingresos en unas sociedades u otras y en personas físicas con menor tributación en las ganancias patrimoniales.

 En referencia a la sentencia AN 22 de Noviembre de 2012, cuando parte del precio de adquisición se reputa al fondo de comercio existente, debe ser probado necesariamente por la entidad adquirente, so pena en caso contrario, de imputarse a plusvalías tácitas de la actividad transferida, debiendo resultar posible además determinar el precio de adquisición. Además, según dicha resolución, el inicio de la amortización debía realizarse desde la inscripción registral, que es constitutivo, y no en la fecha de efectos según el acuerdo de retroactividad dispuesta en la operación. Para la AN, el valor por el que deberían figurar las acciones adquiridas mediante canje de valores sería el histórico que tuvieren el patrimonio de los socios, el cual debería haber sido el valor utilizado a efectos del cálculo del fondo de comercio.  

Para la SAN de 2 de Julio de 2015 resulta posible comprobar la cuantificación del fondo de comercio aunque se hubiera generado en periodo prescrito efectuándose aquella función del valor de la participación en el momento de la fusión y no atendiendo a cada una de las adquisiciones o negocios combinados que hubiesen tenido lugar antes de la fusión.

Para la SAN de 13 de Julio de 2009, no resulta deducible la amortización del fondo de comercio hasta que se inscribe la fusión en el Registro Mercantil, ya que ésta tiene carácter constitutivo, no declarativo. Adicionalmente en el supuesto de autos, no resultaba deducible su compra, al haberse adquirido a entidades vinculadas.

Para la SAN de 30 de Marzo de 2009, no existió fondo de comercio, sino mayor valor de los activos o participaciones adquiridas, añadiéndose además que el hecho de que en periodos anteriores la comprobación inspectora ni hubiese cuestionado el fondo no significa que no pudiera comprobar la existencia del mismo.

Para la SAN de 29 de Noviembre de 2012, no fue aceptado el acogimiento al régimen especial de fusiones del impuesto sobre sociedades vigente a aquella época, dado que la finalidad de la operación era eminentemente fiscal, a saber, la aparición de tres fondos de comercio, ya que el valor de los bienes adquiridos resultaba muy superior al precio de adquisición de las participaciones, existiendo renta positiva que no originaba cantidad deducible alguna.

En sede de los socios, la SAN de 16 de Octubre de 2013 ha considerado que si la operación se realiza para financiar grandes pagos de rentabilidades mediante el mecanismo de la recapitalización de dividendos estaremos ante la presencia de una situación de abuso que permitirá recalificar la operación a través del cauce de la simulación, como un reparto de dividendos encubierto, pues los socios percibirían rentabilidades o utilidades por su condición de socios distintas de los dividendos y al margen de su normativa, ya que el abono de las utilidades no tiene lugar con cargo a los beneficios o reservas actuales, sino a través del endeudamiento de la sociedad.

                                                                                    Fdo. Miguel A. Díaz Herrera.

                                                                                                Departamento de empresas.
                                                                                                Rocabert & Grau abogados.

FUENTES:

-       FALCON Y TELLA, Ramón, en “Tratamiento fiscal de las fusiones posteriores a una adquisición apalancada (Leveraged Buyout): SAN 16 de Octubre de 2013”, en Quincena Fiscal, número 3, 2014.

-       CALVO VÉRGEZ, Juan, en “Fusiones y escisiones de sociedades: aspectos prácticos mercantiles y fiscales”, 2ª Edición, Editorial La Ley - Wolters Kluwer, Julio de 2016.

-       GIMENO RIBES, Miguel, en “Endeudamiento empresarial y fusión de sociedades”, Editorial Marcial Pons Jurídico, año 2016.

-       JURISPRUDENCIA Y NORMATIVA CITADA.

¿Cómo queda el registro y control de Horas Extras tras las STS Pleno, 23/03/2017?

En Valencia, a 6 de Abril de 2.017

En el día de ayer, 5 de Abril, se dio a conocer la esperada sentencia del Tribunal Supremo resolviendo en Casación, por la que estima el Recurso de Casación interpuesto por Bankia contra la sentencia dictada por la Sala de lo Social de la Audiencia Nacional, de fecha 4 de diciembre de 2015, en actuaciones nº 301/2015, casándola y anulándola en el particular relativo a no estar la empresa obligada a establecer un sistema de registro de la jornada diaria efectiva de su plantilla.

El Pleno de la Sala Cuarta del Tribunal Supremo, en su Sentencia núm. 246/2017, de 23 de Marzo de 2.017, resolviendo el Recurso de Casación núm.: 81/2016, de la que ha sido Ponente el  Excmo. Sr. D. José Manuel López García de la Serrana, ha modificado ahora el alcance de la resolución recurrida de la Audiencia Nacional en el sentido de que las empresas no están obligadas a llevar un registro de la jornada diaria de toda la plantilla para comprobar el cumplimiento de la jornada laboral y horarios pactados. La sentencia cuenta con tres votos particulares, firmados por 5 de los 13 magistrados que la suscriben.

Dicha resolución la adopta al Alto Tribunal mediante una interpretación literal de la norma controvertida, el artículo 35.5 del Estatuto de los Trabajadores, en la medida en que dicha norma no impone la obligación del registro por parte de la empresa, dado que “esa obligación no existe por ahora y los Tribunales no pueden suplir al legislador imponiendo a la empresa el establecimiento de un complicado sistema de control horario, mediante una condena genérica, que obligará, necesariamente, a negociar con los sindicatos el sistema a implantar.

El Tribunal Supremo ha encontrado límites para mantener el criterio de la Audiencia Nacional en el principio de libertad de empresa que deriva del artículo 38 de la Constitución, que ya había reconocido el Tribunal Constitucional como “imprescindible para la buena marcha de la actividad productiva (S. 170/2013)”.

Yendo más allá, la misma resolución ha encontrado otros argumentos para la aplicación práctica de la anterior sentencia, ahora revocada, al indicar que la falta de llevanza, o incorrecta llevanza del registro, no está tipificada por la norma como infracción de forma evidente y terminante, lo que obligaba a una interpretación restrictiva y no extensiva de una norma sancionadora como la contenida en el artículo 7-5 del RDL 5/2000, de 4 de agosto, sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social; ni tampoco se tipifica como falta la no llevanza del registro que nos ocupa y no informar a los trabajadores sobre las horas realizadas en jornadas especiales, pues únicamente incumplir obligaciones meramente formales o documentales constituye una falta leve.

Sin embargo, pues el Alto Tribunal deja abierta la puerta a una posible reforma legal, dado que, manifiesta, “convendría una reforma legislativa que clarificara la obligación de llevar un registro horario y facilitara al trabajador la prueba de la realización de horas extraordinarias”. Es más, indica que “no se trata, simplemente, de registrar la entrada y salida, sino el desarrollo de la jornada efectiva de trabajo con las múltiples variantes que supone la existencia de distintas jornadas, el trabajo fuera del centro de trabajo y, en su caso, la distribución irregular de la jornada a lo largo del año, cuando se pacte”.

Es más, no queda zanjada la cuestión en términos absolutos, pues ordena que a final de mes la empresa deberá notificar el número de horas extras realizadas, o su no realización, lo que permitirá a los trabajadores reclamar frente a esa comunicación. De hecho, el Alto Tribunal también mantiene la parte del fallo de la sentencia recurrida procedente de la Audiencia Nacional, la cual determinó que la empresa debía proceder a dar traslado a la representación legal de los trabajadores de la información sobre las horas extras realizadas en cómputo mensual.

Y Aún es más. En caso de que la empresa no diera dicha información, y ya en un plano judicial, reconoce ahora el Tribunal que, a la hora de probar las horas extraordinarias realizadas, el trabajador gozará el beneficio del artículo 217-6 de la LEC, según la cual se presume la realización de horas extras cuando no se lleva su registro, pero siempre que el trabajador presente indicios o pruebas que si las realizaba.

Con todo lo expuesto, nuestra recomendación sigue siendo la de extremar el registro horario y de cumplimiento de la jornada, con libertad de forma para ello, dado que no se encuentra regulado actualmente ni su supone dicha libertad de sistemas de control por el empresario una modificación sustancial de las condiciones de trabajo (SSTS 19 de julio de 2016 (R. 162/2015) y 25 de enero de 2017 (R. 47/2016).

Añadidamente, en caso de realización de Horas Extraordinarias trabajadas en la empresa, deberá informarse del detalle de su realización y pago a final de mes tanto a los trabajadores afectados como, en su caso, a los representantes de los trabajadores y los sindicatos, en su caso. 

Todo lo expuesto sin perjuicio de una próxima regulación legal que detalle la forma y contenido del registro y control de la jornada de trabajo.