Cómo defenderse de las sanciones tributarias con levantamiento de renta tras una inspección.

En Valencia, a 23 de Octubre de 2.015

Nadie está exento de ser visitado por la Inspección Tributaria alguna vez, en revisión de su declaración de la Renta o del Impuesto sobre Sociedades, por ejemplo.

Asumiendo que, incluso llevándolo todo perfecto, es posible que Hacienda nos encuentre alguna falta en el cálculo mismo del impuesto, en la aplicación de ciertas deducciones, e incluso que no acepte suficientemente justificado algún determinado gasto, siempre conviene estar preparado.

No todo está perdido. Y a tal efecto, debemos recordar en primer lugar que no siempre es susceptible de sanción la conducta del obligado tributario.

Efectivamente, recordemos que, por lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido ya en el antiguo y derogado artículo 77 de la Ley 203/1963, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. También se recoge dicha exigencia en el actual artículo 183.1 de la Ley 58/2003 cuando dice que:

“Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley”.

Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho el TEAC en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de,

«vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».

Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Es, en definitiva, al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso. Aquí es donde debemos aferrarnos. 

Y si en virtud de dicha última postura y prueba de los hechos y circunstancias por los que se estime alguna eximente no surte efecto del todo, debemos estudiar correctamente el tipo de la sanción administrativa propuesta por la AEAT, de entre el elenco existente en el Capítulo III del Título IV de la LGT (arts. 191 a 206 bis).

De entre los mismos, nos detendremos únicamente en la revisión del cálculo de la sanción propuesta por hacienda para los supuestos especialmente gravosos del art. 195 LGT,

A tal efecto, dicho tipo sancionador recoge las infracciones tributarias por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, siendo de aplicación habitual en inspecciones del Impuesto sobre Sociedades o IVA, y de cuyo cálculo tenemos que estar avisado.  

Recordemos que el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria dice que:

“1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción prevista en este artículo será grave. 

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este artículo, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta...”.

Debemos atender en dicho caso a la importancia que merece la base de cálculo de la sanción, pues se calcula sobre incremento de renta neta sancionable y que, al existir conceptos sancionables y no sancionables, puede resultar controvertido su cálculo.

El artículo 8 del RGST establece la forma de calcular la base de la sanción en los supuestos en que en la regularización practicada existan cantidades sancionables y no sancionables.

“Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado 3.

El artículo 13.2 del RGST establece en cuanto a la infracción tributaria por declarar incorrectamente la renta neta que:

2. Cuando lo que se haya declarado incorrectamente sea la renta neta, la sanción proporcional del 15 por ciento se aplicará sobre la base de la sanción calculada de la siguiente forma:

a) Si la aplicación de cantidades pendientes sólo se ha llevado a cabo en la base del tributo, la base de la sanción será el incremento de renta neta sancionable que hubiese sido objeto de compensación.

b) Si la aplicación de cantidades pendientes sólo se ha llevado a cabo en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar, la base de la sanción se determinará multiplicando las cantidades que hubiesen sido objeto de compensación o deducción en la cuota o cantidad a ingresar por el resultado, redondeado en dos decimales, de un cociente en el que figuren: 1.º En el numerador, la renta neta sancionable declarada incorrectamente. 2.º En el denominador, la diferencia entre la cuota íntegra regularizada y la declarada inicialmente.

c) Si la aplicación de las cantidades pendientes se ha llevado a cabo tanto en la base como en la cuota del tributo o cantidad a ingresar, la base de la sanción será la suma de las cantidades que resulten de lo dispuesto en los párrafos a) y b) anteriores, calculadas en ese orden. Para determinar el incremento de renta neta sancionable que constituye la base de la sanción prevista en el párrafo b) será preciso, en primer lugar, restar de la totalidad del incremento de renta neta sancionable la parte que haya sido compensada en la base del tributo con cantidades pendientes de compensación”.

Así, por ejemplo, en caso de existir ajustes sancionables y no sancionables en la liquidación practicada por la inspección tributaria, a modo de ejemplo, debería actuarse así: si del total de incrementos netos por importe de 13.568.911,50 euros sólo ha considerado sancionable el importe de 5.855.837,03 euros, se determina que sólo un porcentaje del 43,16% sobre el importe compensable en base y en cuota constituirá la base de la sanción.

Con ello, según el TEAC, en reciente doctrina (Vid. Resol. Nº 04348/2013/00/00), se interpreta correctamente los artículos 8 y 13.2 RGST, no tratándose de un cálculo arbitrario ni tampoco injustificado, ciertamente, pero del que debemos estar atentos en las partidas revisadas y las que no para que la cuantía de la sanción no resulte mal calculada en perjuicio del administrado.

                                                      Fdo. Miguel Angel Díaz Herrera.

                                                Rocabert & Grau Abogados.

Las extinciones de condominio con compensación en metálico ¿están sujetas a ITP, a AJD o a ninguno de ellos?

En Valencia, a 17 de Octubre de 2.015

El pasado 17 de Septiembre de 2015, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la Vocalía Duodécima, en su resolución nº 03910/2015/00/00 decidió eliminar el uno de los últimos focos de resistencia y fuente de esperanza que teníamos los exhaustos contribuyentes por conseguir la consideración de exoneración impositiva absoluta para los supuestos de extinción total del condominio, cuando los excesos de adjudicación declarados que obedecieran al carácter de indivisibilidad del bien adjudicado o que desmerecieran mucho por su división, fueran compensados por el condueño adjudicatario del bien materializándose en metálico al restante condueño.

Así es. Hasta la fecha, únicamente la sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Andalucía, con sede en Sevilla, siguiendo su reiterada doctrina (sentencias, entre otras, de 14 de junio de 2007, 11 de abril de 2008 y 9 de abril de 2010), se mantenía firme en entender que la extinción del condominio, en cuanto mera especificación del derecho real de propiedad proporcional a la cuota de titularidad de cada condueño, si se adjudicaban los bienes a uno de los cotitulares, consideraba que, aún encontrándose la excepción de tributar por la modalidad transmisiones onerosas dentro de las normas destinadas a la delimitación del hecho imponible, había de entenderse que no constituía, técnicamente, un supuesto de no sujeción sino de exención del impuesto, al tratarse de una operación que entra de lleno en el marco del hecho imponible del mismo, en la indicada modalidad transmisiones onerosas, con la consecuencia inherente de la incompatibilidad del gravamen documental establecida por el art. 31.2 del citado Texto Refundido.

Recordemos que para que un exceso de adjudicación declarado no quede sujeto a la modalidad de TPO es necesario que sea inevitable y que, además, se compense en metálico.

Por consiguiente, estando sujeto y exento a ITP, técnicamente, ya no procedía tampoco entrar a valorar la sujeción a tributación por Actos Jurídicos Documentados (AJD).

A ello se acogía por tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de fecha 14 de agosto de 2014, por la que resolvía la reclamación número 53/00616/2014 a favor del contribuyente en cuanto a que le exoneraba de cualquier tributación a AJD, tal y como le era exigido.

Fuera de la concreta disputa sobre el régimen de tributación de la disolución de comunidades y la incompatibilidad con la cuota gradual de la modalidad de AJD a que se refiere el citado artículo 31.2 del TRLITPAJD es claro cuando la comunidad tenga la consideración de sociedad (artículo 19 y 22) o se trate de la disolución de una sociedad conyugal pues, en el primer caso, la disolución estaría sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias y en el segundo, a la modalidad de TPO, aunque exenta según el artículo 45.I.B) 3 de dicho texto Legal.

Recordemos la diferenciación expresa en este último supuesto, que aquí no es de aplicación, en la doctrina legal contenida en la sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 30-4-2010 (recurso de casación en interés de la Ley número 21/2008, EDJ 2010/78803), que considera que el artículo 45.I.B.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, se ciñe a las adjudicaciones resultantes de la disolución de la sociedad de gananciales, sin que, por otra parte, ello resulte en modo alguno contrario al principio de igualdad, ni de capacidad económica, pues la propia diferencia sustancial existente entre los distintos regímenes económico-matrimoniales justifica la diferencia existente en el plano fiscal a la hora de su disolución, máxime cuando los sujetos pasivos pueden libremente optar entre uno y otro régimen económico-matrimonial en función de sus preferencias e intereses.

         

           El primer argumento esgrimido por la Administración tributaria para rebatir al TEAR y TSJ de Sevilla, era mediante la invocación de la misma doctrina emanada del Tribunal Supremo, en su sentencia de 28 de junio de 1999 (Rec. n.º 8138/1998), en la medida en que esta obligación de compensar al otro en metálico no es un “exceso de adjudicación”, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión (que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar ex artículo 400 del Código Civil) estamos ante una operación no sujeta a la modalidad de TPO.

En consecuencia, concluía la Administración tributaria, y asume el TEAC, no existiendo incompatibilidad alguna de las establecidas en el artículo 31.2 del TR, y tratándose de una  primera copia de escritura pública relativa a un bien inmueble que es inscribible en el Registro de la Propiedad y que tiene por objeto cosa valuable, el documento notarial está sujeto a la modalidad de AJD.

           

Pero a más a más, en el mismo sentido, invocaba pronunciamientos menores como la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 60080/2012 de 26 septiembre (Rec. n. 61/2010), y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en su sentencia núm. 1121/2014 de 16 diciembre (Rec.nº. 736/2013)-

Por tanto, concluía la Administración tributaria, conforme a la doctrina contenida en las sentencias anteriores, en la regulación del Texto Refundido, no existe obstáculo para que la disolución de la comunidad que no está gravada en la modalidad de TPO se subsuma en el hecho imponible de la modalidad de AJD al cumplirse con todos los elementos que definen el hecho imponible en esta última.

Asumiendo totalmente dichos criterios el TEAC, el mismo finalmente ha unificado el criterio de manera absoluta, en el sentido que, en la extinción total del condominio, los excesos de adjudicación declarados que obedezcan al carácter de indivisible del bien adjudicado o que desmerezca mucho por su división, cuando la compensación  por el condueño adjudicatario del bien se materialice en metálico, no están sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

Consecuentemente, a tenor de la doctrina sentada por el TEAC en resolución de 17/09/15, y en la medida en que se cumplan el resto de requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, el documento notarial, esto es, la escritura pública en que se formaliza la extinción del condominio, está sujeta a la cuota gradual de la modalidad  Actos Jurídicos Documentados del mismo Impuesto.

            Sin embargo, no puede desconocerse que, a pesar de que este criterio asumido por el TEAC es el mayoritario entre las diversas circunscripciones de los distintos TEAR y TSJ, en sus respectivas salas de lo contencioso-administrativo, no es un criterio unánime ni unificado por el alto tribunal a fecha de hoy de manera clara y expresa para el supuesto concreto, pues sus pronunciamientos, los citados por la AEAT y diversos pronunciamientos de TSJ, lo han venido siendo, basándose en un motivación de doctrina de carácter eminentemente civil.

No desconozcamos que existen motivos para defender lo contrario, de hecho. Así, el TSJ Andalucía (Málaga), Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3ª, S 24-6-2013, nº 1743/2013, rec. 1335/2011, Pte: Macho Macho, Santiago (EDJ 2013/242233), ha manifestado claramente que “la extinción del condominio, cuando el bien es indivisible, y el exceso de adjudicación se compensa en metálico, está sujeto a ITP pero por razones de política legislativa no se grava, está exenta. La excepción del art. 7.2.B del RD Legislativo 1/1993 ha de interpretarse no como un supuesto de no sujeción, sino de sujeción en la que concurre exención, por lo que no puede gravarse como acto jurídico documentado”.

           

           

                                                                      

                                                                                  Fdo. Miguel Angel Díaz Herrera.

                                                                                  Abogado Rocabert & Grau 

Beneficios fiscales para residentes UE y EEE

En Valencia, a 12 de Octubre de 2.015

Antes de cada operación que nos sea planteada por nuestros clientes convendrá prepararla siempre con un repaso previo y cauteloso del origen del estado de residencia fiscal de los mismos, cuando no, evidentemente, de si su estado de residencia fiscal tiene firmado y en vigor un Convenio de Doble Imposición (CDI) con España.

Comenzando con lo más sencillo, y sin perjuicio de las particularidades propias de los CDI, no está de más recordar que actualmente son 28 los países miembros de la Unión Europea, a saber: ALEMANIA, AUSTRIA, BÉLGICA, BULGARIA, CHIPRE, CROACIA, DINAMARCA, ESLOVAQUIA, ESLOVENIA, ESPAÑA, ESTONIA, FINLANDIA, FRANCIA, GRECIA, HOLANDA, HUNGRÍA, IRLANDA, ITALIA, LETONIA, LITUANIA, LUXEMBURGO, MALTA, POLONIA, PORTUGAL, REINO UNIDO, REPÚBLICA CHECA, REPÚBLICA ESLOVACA, RUMANÍA, SUECIA.

Una de las características principales y objetivos de la Unión Europea, es la instauración y favorecimiento del mercado único europeo, consistente en el establecimiento de un mercado común entre sus estados miembros.

 

El mercado único, tiene como objetivo la libre circulación de  bienes, servicios y capitales y las personas y, en su interior, siendo reconocido en el artículo 3.3 del Tratado de la Unión Europea y potenciado y salvaguardado por el artículo 26.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, cuando señala que la Unión adoptará las medidas destinadas a establecer el mercado interior o a garantizar su funcionamiento.

            Sin perjuicio de lo anterior, es menester recordar que desde el 1 de Enero de 1994, se encuentra instaurado el Espacio Económico Europeo (EEE) con motivo de un acuerdo entre países miembros de la Unión Europea (UE) y de la Asociación Europea de Libre Comercio (AELC).

Los miembros de la AELC son actualmente Islandia, Liechtenstein y Noruega. En consecuencia, los beneficios del Espacio Económico Europeo se amplían por igual a dichos Estados y sus territorios, sin tener que adherirse a la UE.

Es incluso más importante aún, no solo ser miembro del Espacio Económico Europeo, sino, de manera más efectiva, que exista un efectivo intercambio de información entre España y dicho espacio miembro del EEE. La no existencia de dicho acuerdo bilateral puede comportar diferencias de trato a nivel del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, por ejemplo, al venir así expresamente regulado.

Y en este sentido, Islandia y Noruega son miembros del EEE, e incluso Liechtenstein, pero mientras aquellos sí que tienen firmados acuerdos bilaterales de intercambio de información,  Liechtenstein, por el contrario, tiene la consideración de paraíso fiscal y, además, España no tiene firmado convenio para evitar la doble imposición internacional ni acuerdo de intercambio de información, ni es Estado parte del convenio de Asistencia Administrativa Mutua, por lo que este país aunque es integrante del EEE queda excluido de los beneficios que la Ley IRNR tiene dispensadas.

Otro caso particular lo encontramos en Suiza que, siendo miembro de la AELC, rechazó entrar a formar parte del Espacio Económico Europeo mediante referéndum nacional celebrado el 6 de diciembre de 1992 por lo que no ratificó el acuerdo. Actualmente las relaciones de este país con la UE están regidas por un conjunto de tratados bilaterales como miembro de Schengen desde 2008

A fecha de hoy, la UE se encontraba negociando con Andorra, Suiza, Liechtenstein, Mónaco y San Marino enmiendas a convenios firmados hace más de diez años para adaptarlos a la revisada directiva comunitaria sobre el intercambio automático de información fiscal sobre los ahorros bancarios. Las negociaciones con Suiza y Andorra ya han cristalizado en nuevas reglas de  intercambio automático de información con la UE, pero que comenzará a aplicarse, no obstante, a partir de 2018.

Sea como fuere, los beneficios recogidos en la normativa nacional transpuesta y armonizada en la sistemática tributaria son extensísimos, y su cita o enumeración excede en mucho el objeto de esta breve nota recordatoria. Ejemplos los encontramos por ejemplo en el traslado de la residencia fiscal de un país miembro a otro de la UE, o bien la integración de personas jurídicas, negocios o unidades económicas, cuando no la corriente monetaria por muy diversos conceptos entre dichos entre países similares o en el diferimiento del devengo o pagos de los distinto impuestos.

En un caso más concreto y reciente podemos citar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-127/2012, de 3 de septiembre de 2014, que declaró contraria al Derecho comunitario la normativa estatal que regulaba el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD), por establecer un trato discriminatorio para los ciudadanos no residentes y los inmuebles situados fuera del territorio o español.

Según la citada sentencia del TJUE, esta limitación suponía un trato discriminatorio no admisible para los residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo y para los inmuebles situados en estos países, puesto que implicaba que se les gravase con una carga tributaria superior sin que existiera ninguna razón válida que justifique esta diferencia de trato. Se concluía, por tanto, que esta norma constituía una restricción a la libre circulación de capitales contraria al Derecho comunitario, y por tanto debía ser objeto de modificación.

Por tal motivo, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre de 2014), introdujo en su Disposición Final Tercera una nueva Disposición Adicional segunda en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la cual, se adecuaba la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Conforme al referido precepto, en la adquisición de un inmueble por sucesión “mortis causa” o por donación, un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no residente –y, por tanto, sujeto a obligación real– solo tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma del causante (en adquisiciones mortis causa) o de situación del inmueble (en adquisiciones lucrativas “inter vivos”) en el caso de que el causante o el donatario, respectivamente, sea residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Así, por ejemplo, para el hipotético supuesto de que nuestro cliente nacional y residente fiscal Suizo, que veranea siempre en su apartamento de Jávea (Alicante), deseara transmitir dicho inmueble de su propiedad a sus dos hijos por partes iguales, siendo ambos igualmente residentes fiscales en Suiza, al no formar parte este país de la Unión Europea ni del Espacio Económico Europeo no tendría derecho a la aplicación de normativa autonómica alguna, bien por sucesión “mortis causa” o bien por donación (por situación del inmueble en adquisiciones lucrativas “inter vivos”).

         
             En conclusión, deberemos tener en cuenta en cada momento, del listado de países que figuren o no como miembros de la UE o la EEE, a efectos de que nuestros clientes puedan gozar o no de los beneficios fiscales previstos en la norma nacional o autonómica. E incluso teniendo en cuenta lo anterior con extensión a Liechtenstein, deberemos tener las cautelas necesarias cuando haya que practicar liquidación del IRNR a dichos residentes. En el caso de Suiza, sus residentes no se beneficiarán del mejor trato tributario que se recoge para los residentes nacionales, UE o EEE. Y en similares términos a este último caso, para otros países de nuestro entorno, como Serbia, San Marino, Turquía, Israel, etc; o más lejanos.

                                                                                                          Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera.

                                                                                                          Abogado Rocabert & Grau

El Exit Tax en el IRPF y las Ganancias Patrimoniales por abandono de la residencia fiscal española

El Exit Tax en el IRPF y las Ganancias Patrimoniales por abandono de la residencia fiscal española

En Valencia, a 7 de Octubre de 2.015

Con efectos desde 1 de Enero de 2.015, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, introdujo un nuevo artículo 95 bis LIRPF, con el título “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia”.

El conocido como “Exit tax” o “impuesto de salida”, supone el devengo anticipado de plusvalías latentes por cambio de residencia fiscal del sujeto pasivo. Con dicha medida, el fisco español pretende asegurar la tributación de los grandes patrimonios generados por contribuyentes residentes en España (españoles o no), evitando su fuga a Estados terceros de tributación más atenuada.

Además, para completarlo, el pasado 10 de Julio, a través del R.D. 633/2015, (BOE 11 julio), introdujo a través de su apartado treinta y seis del artículo primero, un nuevo Capítulo II del Título VIII al Reglamento IRPF por el que se aclaraban ciertos aspectos del controvertido artículo 95 bis LIRPF, en los términos que más adelante se dirán, y efectos igualmente a partir de 1 de enero de 2015.

Debe indicarse previamente que la medida no es del todo nueva. Efectivamente, ya fue introducida una medida con los mismos efectos al impuesto de salida con vigencia desde 1 de Enero de 2.013, en la redacción del apartado 3 del artículo 14 LIRPF introducido por la famosa y urgente la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptaban diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. En la misma ya se adelantaba con similares términos al del art. 95 bis LIRPF, que cuando el contribuyente perdiera su condición por cambio de residencia, todas las rentas de imputación temporal pendientes pasarían a integrarse completamente en la base imponible correspondiente al último período impositivo en que se declarase el impuesto de IRPF, sin perjuicio de hacer las salvedades oportunas si dicho nuevo Estado de residencia pertenecía a la UE.

En cuanto a las personas jurídicas, el Impuesto sobre Sociedades actual, regula claramente los impuestos de salida en los artículos 19 y 27.2.b) TRLIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), y en otros apartados concretos más.

La motivación para su justificación por parte de la AEAT española es que dicho Exit Tax es una norma antielusión que ya tienen implantado otros países UE como Francia, Alemania, Dinamarca, Holanda; o incluso EEUU.

Y ciertamente, a primera vista dicha medida podría chocarnos, pues podría suponer una restricción fiscal de salida que produce una limitación de la libertad de establecimiento y obstruye o dificulta el libre movimiento de factores productivos en la UE.

Sin embargo, el TJCE ya ha tuvo ocasión de pronunciarse a este respecto, aceptando la compatibilidad de la imposición de salida con la libertad de establecimiento. A este respecto, la STJCE de 7 de septiembre de 2006, asunto C-470/04, indicó que,

“Procede recordar, por una parte, que la preservación del reparto de la potestad impositiva entre los Estados miembros es un objetivo legítimo reconocido por el Tribunal de Justicia (véase, la sentencia Marks & Spencer, apartado 45). Por otra parte, con arreglo al artículo 293, los Estados miembros entablarán, en tanto sea necesario, negociaciones entre sí, a fin de asegurar a favor de sus nacionales la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad”.

[…].

“En este contexto es en el que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición (sentencias Gilly; de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C- 307/97; de 12 de diciembre de 2002, De Groot, C-385/00, y de 23 de febrero de 2006, van Hilten-van der Heijden, C- 513/03)”

 

Dicho todo lo anterior, debemos partir de la base de que la medida fiscal sujeta a imposición de las ganancias patrimoniales latentes resulta aplicable para desplazamientos con cambio de residencia fiscal ya en el presente ciclo del IRPF de 2015 o sucesivos.

El mismo contenía una nueva y controvertida tributación por ganancias patrimoniales para aquellos contribuyentes que cambiaran su residencia fiscal de España a otro Estado y hubieran tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo en que deba declararse por el impuesto IRPF.

Si ese fuera el caso, deberán sujetarse a tributación con un devengo adelantado, como ganancias patrimoniales IRPF, las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad les correspondan, y su valor de adquisición.

Sin embargo, dicho adelantamiento del devengo no siempre se genera más que en los siguientes supuestos o circunstancias alternativas:

a) Cuando el valor de mercado de las acciones o participaciones detentadas por el contribuyente exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

b) Cuando, no cumpliéndose lo anterior, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad exceda de 1.000.000 de euros, y todo ello a fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por IRPF.

En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere solo a este segundo supuesto.

Cumpliéndose alternativamente los dos escenarios indicados, el contribuyente deberá declarar como ganancias patrimoniales dentro de la renta del ahorro del artículo 46.b) LIRPF, imputándose en el último período impositivo que deba declararse por IRPF, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

Nótese que el centro de gravedad del precepto recae en el cambio de residencia, motivo por el que normalmente el contribuyente que pueda, deberá jugar con los plazos marcado por el artículo 9.1 Ley IRPF

Y en dicho sentido, se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, y por tanto sujeto a IRPF español, siéndole de aplicación la precitada ganancia patrimonial impuesta ex lege del Art. 95 bis LIRPF cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél

Advertirse igualmente que para el caso de trabajadores que hubieran optado por el régimen fiscal especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español, el plazo de diez ejercicios comenzara a computarse desde el primer periodo impositivo que no resulte de aplicación el régimen especial.

Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará siempre el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por IRPF, diferenciándose entre valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, que se valorarán por su cotización; o valores no admitidos a negociación, que se valorará, entre el importe mayor de entre Patrimonio Neto según Balances o valor de capitalización al 20% del promedio de resultados en los últimos tres ejercicios sociales. Cabe en este último caso prueba en contrario.

Para el caso de las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo

            Llegados a este punto, se plantean tres escenarios posibles por la norma, 

            1º) Cuando el cambio de residencia fiscal se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales

En este caso, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo. Ello sin perjuicio de la constitución de garantías para dicho aplazamiento y el devengo de intereses.

En este punto, el Artículo 122 RIRPF introducido el pasado 10 de Julio de 2.015, aclaraba como especialidades que debía aportarse un documento justificativo de la relación laboral que motivaba el desplazamiento emitido por el empleador.

Además, si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente por IRPF dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses que se hubiesen devengado.

Además, se podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto.

En otro caso, podrá solicitarse a la Administración tributaria la ampliación del plazo por otros cinco ejercicios cuando existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado, sin que pueda prorrogarse más tiempo.

Sin embargo, el Artículo 122 RIRPF introducido el pasado 10 de Julio de 2.015, matiza que la solicitud de prórroga debe presentarse en plazo de los tres meses anteriores a la finalización de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto. En la solicitud deberán constar los motivos que justifiquen la prolongación del desplazamiento así como el período de tiempo que se considera necesario para adquirir de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto y se acompañará de la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada, la Administración tributaria decidirá sobre la procedencia de la ampliación solicitada así como respecto de los ejercicios objeto de ampliación. Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.

La precitada extinción se produciría en el momento de la presentación de la declaración referida al primer ejercicio en el que deba tributar por este impuesto y sin que quepa reembolso de coste de las garantías que se hubiesen podido constituir.

Este supuesto únicamente cabe siempre que el destino no sea un paraíso fiscal, o se tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

En caso contrario, es decir, si el contribuyente hubiese transmitido la titularidad de las acciones o participaciones con anterioridad a la finalización del plazo, el aplazamiento vencería en el plazo de dos meses desde la transmisión de las acciones o participaciones.

2º) Cuando el cambio de residencia fiscal se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria,

En este caso, el contribuyente podrá optar por aplicar a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo las siguientes especialidades:

La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones.

2.º Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

3.º Que se incumpla la obligación de comunicación, reglamentariamente dispuesto, manifestando la opción por la aplicación de esta especialidad, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto, el Estado al que traslade su residencia, con indicación del domicilio así como las posteriores variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones.

En este punto, el Artículo 123 RIRPF introducido el pasado 10 de Julio de 2.015, matiza que la comunicación deberá presentarse en el plazo comprendido entre la fecha del desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia. Además, las variaciones de domicilio deberán comunicarse en el plazo de dos meses desde que se produzcan.

A tal efecto, la ganancia patrimonial se imputará al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

La presente previsión no surtirá efecto cuando el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haberse producido alguna de las circunstancias previstas anteriormente.

3º) Cuando el cambio de residencia fiscal se produzca a un país o territorio considerado como paraíso fiscal, y el contribuyente no pierda su condición conforme al artículo 8.2 LIRPF.

En estos supuestos se aplicarán las siguientes especialidades:

a) Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español, y para su cómputo se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo de dicho período impositivo.

b) En caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo en que el contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial prevista.

Como conclusión, diremos que la controvertida medida supone un considerable obstáculo a la libertad de capitales y movimiento de personas, al generarse un devengo anticipado, que además gravarán unas plusvalías latentes ficticias, pero que además supone íntegramente generadas en España sin restricción o proporción en su generación histórica. Y ello aunque no se hayan llegado a vender las acciones o participaciones, de forma efectiva.  

         Además, en la práctica pueden suceder supuestos dispares o complicados de resolver, en cuanto a que la norma supone una condición de residente fiscal español durante un largo periodo de al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo, y pueden plantearse supuestos de profesionales cualificados (españoles de origen o acogidos) que salgan de España a otro país extranjero, para volver en el tiempo a volver a ser residente, debiendo estar a los plazos y las pruebas de la efectiva residencia.

          Por otro lado, pueden existir medios de planificación fiscal para evitar los porcentajes requeridos por la norma, o medios jurídicos de titularidad compartida que puedan minorar las valoraciones. 

Todo ello, sin perjuicio de la suspensión del pago, las excepciones que se prevén o incluso la devolución de los ingresos indebidos expuestos, la inadvertencia de la norma o no cumplimiento completo puede llegar a suponer sorpresas desagradables al contribuyente.

           

                                                                       

                                                                                    Fdo. Miguel Angel Díaz Herrera.

                                                                                    Abogado Rocabert & Grau