El Legislador se ha mostrado siempre sensible a la protección de
la empresa para evitar o paliar en parte, que la transmisión, inter vivos o mortis causa de un patrimonio, de perfiles definidos para empresas
productivas, por su afección a la misma, incidiera negativamente en su
funcionamiento o abocara a su desaparición, evitando que el
tratamiento fiscal de las sucesiones y donaciones redundara en una disminución
de su valor, cuando siguieran en funcionamiento.
Así,
las cosas, la regulación del beneficio para la transmisión de las empresas
familiares se encuentra regulado en el
artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio; el
artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones; y el artículo 5.1 y 2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de
noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las
actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades
para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el
Patrimonio (BOE de 6 de noviembre).
Igualmente recordar que también el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7
de junio, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización
de la actividad económica, para las transmisiones mortis causa, justificaba en su Exposición de Motivos que las medidas introducidas pretenden aliviar
el coste fiscal derivado de la transmisión «mortis causa» de las empresas
familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la
vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas
personas allegadas al fallecido.
Dicha
misma preocupación, no obstante, también fue manifestada por la propia Unión
Europea, que en la recomendación 94/1069/CE de la Comisión, de 7 de diciembre
de 1994, sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas (Diario Oficial
de la Unión Europea, serie L, número 385, p. 14), puso de manifiesto la necesidad
de que los Estados adoptaran una serie de medidas tendentes a tener en cuenta
la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la
transmisión.
Se
trataba, y se trata hoy día, en suma, de favorecer a patrimonios empresariales
que reúnan ciertos requisitos a través de los que se exterioriza su carácter
"familiar".
Pues bien, sin perjuicio de dicha
sensibilidad e interés del legislador, la prolija y compleja regulación que la
basa no hace más que manifestar los recelos del mismo a supuestos que no
abarquen precisamente el bien jurídico digno de tutela legislativa cual es la
protección de la empresa o negocio familiar. Por ello, es menester recordar
pormenorizadamente cuáles son los requisitos legales que abarcan dichos
beneficios.
En
primer lugar, el artículo 4.ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre
el Patrimonio, (Bienes y derechos exentos) manifiesta que,
Estarán exentos de este Impuesto:
Ocho.
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo
vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en
mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad
principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá
que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo
tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90
días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
- Que más de la mitad
de su activo esté constituido por valores o
- Que más de la mitad
de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
- Para determinar si
existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra
afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas.
- Tanto el valor del
activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades
económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta
refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida
por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
- Los poseídos para
dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
- Los que incorporen
derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas
como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
- Los poseídos por
sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad
constitutiva de su objeto.
- Los que otorguen,
al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con
la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a
estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de
medios materiales y personales, y la entidad participada no esté
comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a
actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe
de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos
beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite
del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los
últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios
procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los
valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los
ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por
ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la
entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por
100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de
segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la
afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección
en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50
por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de
trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los
rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los
rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este
apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o
algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de
dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al
menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que
todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones,
determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de
esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los
activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional,
minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del
patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración
de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de
las de su entidad tenedora.
El desarrollo reglamentario del art. 4.Ocho. Dos de la Ley
19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio se llevó a cabo por el
Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre, por el que se determinaron los
requisitos y condiciones de las Actividades Empresariales y Participaciones en
entidades para la aplicación de la Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio,
y, en la actualidad se regulan en el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre,
cuyo artículo 5, determina las condiciones de la exención en los supuestos de
ostentar participaciones en entidades.
A tal efecto, en el desarrollo
del precepto legal, el artículo 5 del
Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los
requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de
las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones
correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en
entidades), se condiciona el
beneficio fiscal a que,
1. Para que resulte de
aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de
concurrir las siguientes condiciones:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona
un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una
actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre ,
del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para
considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es
de mera tenencia de bienes.
b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los
supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre
Sociedades, salvo que se trate del recogido en el párrafo b) del
apartado 1 de dicho artículo o que resulte de aplicación lo previsto en el
último inciso del párrafo a) anterior.
c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la
entidad sea al menos del 15 por 100, computada de forma individual, o del 20
por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales
de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la
afinidad o en la adopción.
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección
en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente
más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de
actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de
las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de
exención en este impuesto.
Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse
fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos
de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de
Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de
administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos
cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
2. Cuando la participación en
la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se
refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las
remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las
personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan
derecho a la exención.
En ningún caso será de aplicación esta exención a las
participaciones en instituciones de inversión colectiva.
Cuando una misma persona sea directamente titular de
participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes
condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior,
el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma
separada para cada una de dichas entidades.
A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa
la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad
respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades
económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las
funciones de dirección en las otras entidades.
A su vez, el Artículo 20.6
de la Ley ISD (Base liquidable), indica textualmente, que,
6. En los casos de transmisión
de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes
o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de
participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la
exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del
Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible
para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre
que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase
en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección,
dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas
funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se
entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al
Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener
derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años
siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera
dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no
podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o
indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la
adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de
adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del
apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse
los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte
del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la
reducción practicada y los intereses de demora.
Pues bien, en cuanto al momento del cumplimiento de los requisitos
necesarios para poder hacerse acreedor a dicho beneficio fiscal, para la aplicación
de la exención en patrimonio el criterio determinante para valorar la
concurrencia de los requisitos es el del devengo, y así quedó reflejado en la
respuesta que la Dirección General de Tributos dio a la consulta V0045-07, de
10 de enero de 2007, en torno a la aplicación de la exención en el Impuesto
sobre el Patrimonio del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.
Se dijo allí con meridiana claridad que «la circunstancia relevante en este punto para la procedencia de la
exención es de orden fáctico y no es otra que, a la fecha de devengo del
impuesto patrimonial, se cumplan las condiciones del artículo 4.Ocho.Dos de la
Ley y, en particular, los requisitos que establece la letra c) respecto de la
persona que desempeñe efectivamente las funciones directivas de la entidad»
Se ha de resaltar que, entre otros supuestos, en los casos de
transmisión inter vivos en favor de descendientes de participaciones en
entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada para el
impuesto sobre el patrimonio en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley
19/1991, se aplicará en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y
donaciones una reducción del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que,
en lo que ahora interesa, el donatario mantenga lo adquirido y tenga derecho a
la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante los diez años siguientes
a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de
ese plazo (artículo 20.6 de la Ley 29/1987).
De entre los diferentes requisitos expuestos por la norma
anteriormente, resultan de capital importancia resaltar que, para alcanzar la mencionada
exención del impuesto sobre el patrimonio que exime de tributación la plena
propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las
participaciones que puedan ser transmitidas, deben cumplirse los de
(a) la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea
de al menos el 5%, computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con
su cónyuge, ascendiente, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga
su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción,
y además,
(b) que dicho sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de
dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente
más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y
de trabajo personal. En los casos de participación conjunta de parientes del
mencionado círculo, bastará con que las funciones de dirección y las remuneraciones
derivadas de las mismas se cumplan en uno de ellos.
Recuérdese el texto del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, en
relación con el artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999.
Nuestra
jurisprudencia ha venido interpretando prolijamente la compleja regulación que
detalla los requisitos para alcanzar dicho beneficio. Véanse, por todas, las
sentencias TS de 23 de septiembre de 2010 (casación 6794/2005 , FJ 3º;
ECLI:ES:TS:2010:5256), 16 de diciembre de 2013 (casación 28/2010, FJ 4º;
ECLI:ES:TS:2013:6122 ) y 18 de enero de 2016 (casación 2319/2015, FJ 5º;
ECLI:ES:TS :2016:16).
Y a resultas de dicha doctrina jurisprudencial, es cierto que la
misma Sección segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal
Supremo, ha venido señalando que, en caso de duda, siempre se ha de estar a
la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es
la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo
posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del
impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera
tendente a dicha finalidad (Sentencia de 30 de octubre de 2012, recurso
124/2010).
Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera.
Rocabert & Grau Abogados
