En Valencia, a 7 de
Enero de 2.017.
Existen fórmulas jurídicas que son
utilizadas en el ámbito mercantil con evidentes ventajas de reordenación
societaria con una regulación fiscal neutra. De entre las más importantes y
utilizadas encontramos las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
En concreto, la regulación de dichos mecanismos viene desarrollada
por la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las
sociedades mercantiles (LME). Prescindiendo de las primeros pasos dados en la
Ley 76/1980, su precedente legislativo y primera regulación de este régimen especial, se encuentra en la
Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos
impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de
17 de diciembre), introduciendo en nuestro ordenamiento el régimen especial
citado.
El conjunto de dichas figuras jurídicas, conocidas bajo el régimen
jurídico de las denominadas «modificaciones
estructurales», se define como aquellas alteraciones de la sociedad que van
más allá de las simples modificaciones estatutarias para afectar a la
estructura patrimonial o personal de la sociedad. Dicho régimen es aplicable a todas las
sociedades mercantiles (sociedades anónimas, de responsabilidad limitada,
colectivas, comanditarias simples y por acciones, cooperativas y agrupaciones
de interés económico).
A través de estos negocios
jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de
concentración y reestructuración de empresas, de ahí su relevancia fiscal; no obstante,
también pueden ser utilizadas esas figuras jurídicas para alcanzar fines
distintos para los que rectamente fueron concebidos, sin que ello no tenga per se que ser utilizados
fraudulentamente.
Los límites en la utilización de las medidas estructurales
ya venían dispuestos en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990,
relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones,
aportaciones de activos y canjes de acciones, cuando en el artículo 11.1 .a) de esta norma comunitaria
permite aparcar el empeño armonizador de la neutralidad comunitaria, así como
las ventajas fiscales que representa, cuando las operaciones societarias
persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal,
a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción. Esta
prevención específica tiene su propio trasunto en el artículo 7.2 del Título
Preliminar del Código Civil español, el cual prohíbe, como sabemos, «el abuso
del derecho y su ejercicio antisocial».
El traslado a la norma fiscal española de la Directiva
europea precitada vino de la mano de la ya derogada Ley 43/1995, reguladora del
Impuesto sobre Sociedades, y de ahí a los textos posteriores que sustituyeron a
la misma hasta la vigente Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, y su reglamento de
desarrollo, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de Julio.
Sin perjuicio de otras
consideraciones y centrándonos únicamente en el régimen de la escisión
societaria, es
el procedimiento en virtud del cual una sociedad (soc. “escindida”) divide todo
su patrimonio, en dos o más bloques que deben representar cada una de ellas una
rama de actividad (sucesión universal), transmitiendo en bloque a favor de una
o varias sociedades beneficiarias una o varias ramas de actividad, pudiendo
llegar a extinguirse la sociedad escindida en dicho proceso.
En otras palabras, en esencia, la escisión es un proceso de naturaleza social, al final
del cual parte del patrimonio de una sociedad deja de estar bajo su titularidad,
según definición apuntada por Agustín
Martín Parra (MADRID PARRA, A., «Transformación, fusión, escisión y
cesión global de activo y pasivo», en Derecho Mercantil I. Volumen 2.º,
Parte III Las Sociedades Mercantiles pp. pp. 341-343).
Así las cosas, la Ley 3/2009 de
3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, regula y desarrolla los
procedimientos societarios de Escisión social, llegando a distinguir tres tipos
diferentes:
a) Escisión total. Conforme al art. 69 de la Ley
3/2009, la escisión total consiste en la extinción de una sociedad con división
de su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en
bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida
por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones,
participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su
respectiva participación en la sociedad que se escinde.
b) Escisión parcial. Conforme al art. 70 de la Ley
3/2009, la escisión parcial consiste en la transmisión en bloque por sucesión
universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, siempre que
cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de
nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se
escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las
sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva
participación en la sociedad que se escinde, y reduciendo ésta el capital
social en la cuantía necesaria.
c) Segregación. Conforme al art. 71 de la Ley
3/2009, la segregación consiste en el traspaso en bloque por sucesión universal
de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, siempre que cada una de
las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a
cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las
sociedades beneficiarias.
Decimos
esto porque recientemente, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, secc. 2ª, Nº 2508/2016, de 23/11/2016, siendo
ponente D. José Antonio Montero Fernández, ha vuelto aceptar como motivo
económicamente válido la utilización de la fórmula mercantil de la Escisión
Parcial, como vehículo para reducir los riesgos patrimoniales de la
sociedad, accediendo así a
la aplicación de las ventajas fiscales contenidas en régimen especial
del Impuesto sobre sociedades, vía el
antiguo artículo Art. 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (TRLIS).
En
consecuencia, tras todo lo expuesto, entiende, avala y reitera el Alto Tribunal
que la utilización del régimen societario de la escisión para limitar el
patrimonio de la entidad escindida deudora frente a sus acreedores es válida,
bajo determinadas circunstancias, y sin que ello suponga fraude, abuso del derecho o el ejercicio
antisocial del mismo.
En el caso enjuiciado por precitada resolución del STS, Sala 3ª, Nº 2508/2016, de23/11/2016, tanto la
Secc. 2ª de la Sala 3ª de la AN, como el
TEAC, en resolución de 20/12/12, desestimaron sendos recurso y reclamación instados
por una entidad promotora canaria contra el acuerdo de liquidación de fecha 7
de octubre de 2010, sobre su Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, tras
el acogimiento en la misma de una operación de escisión parcial, segregando la
totalidad de sus participaciones a favor de una única entidad beneficiaria,
previas operaciones intermedias para llegar a tal fin.
Negó la AN la aplicación de los
beneficios establecidos para la escisión, indicando que no existía motivo
económico válido, pues siendo «cierto que
las reestructuraciones empresariales tendentes a la protección del patrimonio
encierran un motivo económico válido, pero, no así, cuando la protección se
articula disminuyendo parcialmente la sujeción de un patrimonio a
responsabilidad universal respecto de una deuda previamente contraída»,
recalcando que «… pues si la
reestructuración y racionalización empresarial tiene como único objeto la
disminución de la garantía patrimonial en el pago de las deudas, no puede
considerarse fundada en un motivo económico válido, por ser una finalidad
contraria al Ordenamiento Jurídico, y, concretamente, al principio de
responsabilidad patrimonial universal al que nos venimos refiriendo»
Debe subrayarse que en el
ejercicio de 2005 la entidad escindida desarrolló una serie de actuaciones
tendentes a iniciar una actividad de promoción inmobiliaria, en relación a 155
inmuebles situados en el edificio "Paraíso del Sur", en el municipio
de Adeje. Al no contar con financiación suficiente, la obtuvo de la entidad BBVA
por medio de un préstamo hipotecario de 6.800.000 euros, formalizado en
escritura pública de 26 de abril de 2006. Por tal motivo, entendió la AN que al
realizarse la escisión, limitando así la responsabilidad patrimonial con
posterioridad a la constitución del crédito hipotecario, no puede aceptarse
como motivo económico válido pues implica una elusión de la responsabilidad
patrimonial universal prevista en el artículo 1911 del Código Civil.
El artículo 96 del antiguo Real Decreto Legislativo 4/2004
(TRLIS) –hoy en términos similares en el vigente artículo 89.2 de la Ley
27/2014 –LIS--, establecía que "2.
No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la
operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.
En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por
motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización
de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la
mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
En la normativa tributaria no se
define qué se entiende por fraude o evasión fiscal. Para ello, por tanto,
debemos recordar que la calificación en dicho sentido, y en términos generales,
como ha indicado el TJUE, en resolución de 17 de Junio de 1997, Leur-Bloem, (AsuntoC-28/95), “ … las autoridades
nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de cada
operación …” y que “… los Estados
miembros puedan establecer que el hecho de que la operación contemplada no se
haya realizado por motivos económico válidos constituye una presunción de
fraude o evasión fiscal … el concepto de motivo económico válido con arreglo al
artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es
más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal …”.
Como se comprueba la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia pivota sobre la idea del abuso de derecho, cuyo elemento identificador
básico es el de la artificiosidad, estructurada no tanto sobre la conducta impropia
del obligado tributario, sino por la obtención de un resultado económico. El
abuso de derecho se convierte en principio inherente al ordenamiento de la
Unión Europea, disponiendo de mecanismos de reacción, Sentencia Emsland-Starke
caso C-110/99.
Sin embargo, la necesidad de concurrencia de motivos
económicos válidos, no solo viene referida a la finalidad de elusión fiscal,
sino también en aquellos casos en que el objetivo no sea la racionalización y
reestructuración de las actividades empresariales, en cuyo caso se disfruta de
unas ventajas fiscales previstas para operaciones que no son las realizadas.
Existe un presupuesto primero y esencial cual es que el régimen especial
trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que
los tributos no constituyan impedimentos a tal fin; por ello, si lo que se
persigue como fin único o principal es obtener una ventaja fiscal, no cabe
aplicar el régimen especial al desaparecer la razón que lo justifica.
El concepto de abuso de derecho que aporta el TJUE exige
sobre la base objetiva creada con las operaciones realizadas a dicho fin, tener
como finalidad esencial obtener una ventaja fiscal que se pretende sea
contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables. Para el dicho Tribunal
Europeo no todo rodeo para evitar la aplicación de un determinado régimen
jurídico resulta ilegítimo, sino sólo el que resulta abusivo, lo que obliga a
analizar caso por caso (sentencia 9 de marzo de 1999 Centros, C-212/97),
teniendo la consideración de abusiva aquella situación en la que se crean
artificialmente las condiciones necesarias para la obtención de la ventaja
(sentencia de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76).
A tal efecto, en ámbitos no armonizados, como el del
impuesto sobre sociedades, el Tribunal de Justicia ha añadido la idea de
montaje puramente artificial carente de realidad económica, formulándose un
concepto europeo de "montajes
puramente artificiales", que pretende servir de elemento verificador
del abuso y de la legítima reacción para controlarlo y corregirlo; no basta,
pues, que se persiga obtener ventajas fiscales, sino que deben ser, además,
resultados de montajes artificiales carentes de realidad económica (sentencia
de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-523/04).
Como indica el Alto Tribunal español, siguiendo el mandato
procedente del derecho Europeo, en cualquier caso incumbe a la Administración
probar que el objetivo principal de la operación es el de obtener una ventaja
fiscal, conclusión a la que se puede llegar tras comprobar la ausencia de esos
motivos mediante el uso de la presunción iuris
tantum (STS de 15 de abril de 2013, rec. cas 3010/11 , FJ 6º; y STS de 27
de mayo de 2013, rec. cas. 1668/2011). En igual sentido, las sentencia TJUE de
9 de marzo de 1999, Centros (C-212/97, apartado 24), 21 de febrero de 2006,
Halifax y otros (C- 255/02, apartados 68 y 69), y 5 de julio de 2007 (45),
Kofoed ( C-321/05 , apartado 38)].
Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos
válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de
las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho nuestro Tribunal Supremo,
«Con tal que el negocio aspire,
razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que
fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la
operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión
fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e
intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto,
debe atribuirse a la noción más importante y superior, desde el punto de vista
jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en
un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni se
precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay,
subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la
operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio jurídico
acometido tenga causa jurídica válida, lícita y concorde con la manifestada,
notas o atributos todos ellos de la causa como elemento esencial de los
negocios jurídicos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los
artículos 1274 a
1277 del Código Civil, con especial atención hacia el último de ellos,
conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se
presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo
contrario")»
Pues bien, como resultado
de todo lo expuesto, en relación al objeto de la sentencia comentada, referida
a la validez de los motivos económicamente válidos a nivel fisca en una
operación de escisión con el fin de separar el patrimonio de la entidad escindida para limitar los
riesgos de las distintas actividades desarrolladas, y para beneficiar a las
sociedades del grupo mediante la limitación de sus riesgos empresariales, el
Alto Tribunal aplica su reiterada doctrina según la cual, “…para la integración del concepto jurídico indeterminado de motivo
económico válido, ha de ponderarse las circunstancias no sólo pasadas y
coetáneas a la operación, sino también las posteriores”, aplicando la
doctrina de que «la artificiosidad
debe verificarse entre la realidad jurídica y los hechos, y no entre aquella y
las intenciones de las partes»..
Y ciertamente, bendice la operación el Alto Tribunal,
estimando el recurso de casación interpuesto por la entidad escindida, dado que
“ …resulta muy complicado de sostener el
incumplimiento de deberes contractuales por parte de la recurrente como deudor
hipotecario, cuando consta que prácticamente había vendido en su totalidad la promoción
en la que invirtió el crédito hipotecario, hecho frente al préstamo obtenido y
no consta que el BBVA ,
contraparte contractual, iniciara acción alguna de incumplimiento contra la
recurrente …”.
Por tanto, cuando la finalidad de las operaciones es la de
separar parte del patrimonio empresarial para limitar los riesgos de las
distintas actividades desarrolladas, concluye el Alto Tribunal que concurre un
motivo económico válido y, por tanto, resulta de todo punto legítimo acogerse
al régimen fiscal especial recogido en el Impuesto sobre Sociedades.
Sea como fuere, existen resoluciones
administrativas o incluso precedentes jurisprudenciales del Alto Tribunal que
han venido tratando en sentido similar lo expuesto.
Así, la resolución judicial emitida
por el STS en fecha de 25 de Junio 2012, aceptó como motivo económicamente
válido la continuidad de la actividad empresarial en beneficio de los hijos así
como la constitución de una sociedad mercantil que limitara su responsabilidad
frente a la actividad empresarial mantenida hasta ese momento mediante una
comunidad de bienes, la cual tenía una responsabilidad patrimonial universal (art.
1911 del CC), más concretamente la sociedad de gananciales que constituía
las dos personas físicas de los padres.
Se acepta igualmente que el mantenimiento del negocio en
la segunda generación de titulares es un motivo patente de reorganización
empresarial, que justifica la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y
canje de valores.
En este sentido, es constante la doctrina
administrativa-tributaria que reconoce y confirma la existencia de una mejora
organizativa, tanto en la limitación del riesgo empresarial como en la
superación del estado de indivisión de los negocios a nombre de personas
físicas, como derivada de la constitución de una sociedad de responsabilidad
limitada. Este sentido, se refleja y transcribe, en parte, en las consultas
vinculantes evacuadas por la Dirección General de Tributos V0994/07, de 21 de
mayo de 2007; V0888/06, de 9 de mayo de 2006, y V0433/06, de 8 de marzo de
2006; e, íntegramente, las consultas 2046/04, de 3 de diciembre de 2004;
V1854/05, de 21 de septiembre de 2005, y V1959/05, de 5 de octubre de 2005.
En consecuencia, se puede aseverar que constituye una
innegable mejora organizativa procurar la limitación del riesgo propio de la
actividad empresarial, como el del patrimonio personal de sus socios, a través
de las herramientas jurídicas establecidas como medidas estructurales
societarias a través de la Ley 3/2009 (LME), como de los beneficios fiscales de
neutralidad y diferimiento de la Ley 27/2014 (LIS), todo lo cual
desarrollaremos con más detalle en posteriores entregas.
Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera.
