Sede del Ministerio de Hacienda y Adm. Públicas que alberga el TEAC, en Madrid.
Mediante la resolución del
Recurso de Alzada planteado por un contribuyente impugnando el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección
de la AEAT de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006,
el TEAC ha tenido recientemente la oportunidad de matizar su doctrina relativa
a los efectos ante el defecto de ofrecimiento, por el actuario inspector, de la
posibilidad de ejercer la Tasación Pericial Contradictoria (TPC), y el
mantenimiento de efectos o no de la liquidación tributaria finalmente
resultante pese a ello.
El problema en cuestión se suscita cuanto el contribuyente
recurrente debe seguir planteando su defensa basada en cuestiones técnicas tales
como la falta de motivación, la no justificación y proporcionalidad empleada en
la valoración de los inmuebles que se trasladan a la plusvalía descubierta por
la administración en sede del impuesto sobre sociedades de la entidad recurrida,
y en esencia, la incorrecta valoración y método practicado por los técnicos y
peritos de la hacienda tributaria.
Y ello es así, porque la impugnación misma de la valoración está
expresamente reservado por la Ley a un procedimiento administrativo, la Tasación
Pericial Contradictoria (TPC), en el que sí es posible rebatir o discutir
acerca de estos criterios técnicos a través de personas con la cualificación
necesaria para ello.
El artículo 134 de la Ley 58/2003,
de 17 de Diciembre, General Tributaria (LGT), correspondiente a la práctica de la comprobación de valores, textualmente
indica,
1. La Administración tributaria podrá proceder a la
comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57
de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los
valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de
alguno de los citados medios.
…/…
3. Si el valor determinado por la Administración
tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al
tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de
valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios
empleados.
…/…
Los
obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente
contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria
o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los
recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de
regularización.
E igualmente, continúa el artículo 135 LGT relativo
a la tasación pericial contradictoria, concreta
lo siguiente,
1. Los interesados podrán promover la tasación pericial
contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores
señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o
reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los
valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así
lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.
En los casos
en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá
reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando
estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y
motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha
omisión en un recurso de reposición o en una reclamación
económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo
anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo
que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
La
presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva
del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la
suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer
recurso o reclamación contra la misma. Asimismo, la presentación de la
solicitud de tasación pericial contradictoria suspenderá el plazo para iniciar
el procedimiento sancionador que, en su caso, derive de la liquidación o, si
este se hubiera iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento
sancionador. Tras la terminación del procedimiento de tasación pericial
contradictoria la notificación de la liquidación que proceda determinará que el
plazo previsto en el apartado 2 del artículo 209 de esta Ley se compute de nuevo
desde dicha notificación o, si el procedimiento se hubiera iniciado, que se
reanude el cómputo del plazo restante para la terminación.
En el caso
de que en el momento de solicitar la tasación pericial contradictoria contra la
liquidación ya se hubiera impuesto la correspondiente sanción y como
consecuencia de aquella se dictara una nueva liquidación, se procederá a anular
la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva
liquidación.
Queda claro, por tanto, que los efectos beneficiosos para el contribuyente de
la solicitud de la TPC (o la reserva del derecho a promoverla en los impuestos
en los que tal reserva se prevé) son claros, pues suspende el plazo de
interposición de los recursos frente a la liquidación, así como la suspensión
de la ejecución de la liquidación dictada teniendo en cuenta los valores
comprobados.
En consecuencia, existe la obligación por parte de la Inspección de
informar al sujeto pasivo de la posibilidad de promover la TPC en legal forma frente
a la liquidación derivada de la valoración administrativa realizada
Y es igualmente claro, que la TPC es un medio de impugnación de los valores
comprobados administrativamente en los casos en que se prevea esta posibilidad.
Hasta aquí la doctrina del propio TEAC ha sido constante y clara al
respecto (TEAC 17-02-2010 (RG 470/09), 30-06-2011 (RG 2749/11) y 15-03-2012 (RG
5002/10)).
Ha venido afirmando el TEAC que se considera que la falta de notificación
del derecho a promover la TPC priva al interesado de la posibilidad de rebatir
los valores comprobados por la administración tributaria, ocasionándole
indefensión, puesto que el enjuiciamiento de los criterios técnicos que han
servido de base a las valoraciones controvertidas está vedado a los órganos
competentes para conocer los recursos y las reclamaciones en vía
administrativa.
La naturaleza jurídica de la TPC se encuentra en su labor como procedimiento
contradictorio de valoración o impugnación de los dados por la administración, que
se ejerce a través de un procedimiento específico, y que actualmente se
configura como la única vía administrativa que permite rebatir o combatir una
actuación administrativa de índole pericial. De hecho, el Tribunal Supremo, en
reiterada jurisprudencia (Sentencias de 16 de diciembre de 2003; de 30 de abril
de 1999; de 19 de diciembre de 2001; de 2 de enero y de 4, 5, 22 y 28 de marzo
de 2002; y de 18 de enero de 2003, entre otras) viene a confirmar la naturaleza
impugnatoria del procedimiento de TPC
La doctrina del TEAC sostenía hasta ahora que, en caso de falta de
notificación al interesado de su derecho a promoverla, procedía retrotraer las
actuaciones, a fin de que se practicase una nueva notificación de la liquidación
en la que se indicase tal derecho.
No obstante, ahora, el mismo tribunal administrativo este TEAC ha matizado su
doctrina, en el sentido de que, si
bien ciertamente la TPC es un medio de impugnación, no constituye en puridad un
recurso, por lo que, ahora, no cabe calificar como defectuosa la
notificación de la liquidación en que concluya el procedimiento inspector en
cuyo seno fueran comprobados administrativamente determinados valores, sin que
en ningún momento se advirtiese al obligado tributario de su derecho a instar aquella
TPC.
Por tal motivo, valora el TEAC que, en el caso de que el órgano revisor
advierta la ausencia de comunicación al interesado de la posibilidad de instar
la TPC, ha de ordenar que se proceda a dicha comunicación, sin entrar en el análisis de las cuestiones de fondo planteadas.
En
consecuencia, la forma de proceder para el conjunto de la administración
tributaria propuesta por el TEAC, para la subsanación del defecto de información
y ofrecimiento de la TPC, será la de otorgar a la obligado tributario nuevo
plazo de interposición de recurso de reposición o reclamación económico
administrativa, como primer recurso o reclamación que proceden contra la
liquidación cuando puede el contribuyente promover dicha tasación y, en
cualquier caso, aun no usando dicho interesado de su derecho a promoverla,
tiene igualmente el derecho de que en el eventual recurso o reclamación
económico administrativa se entre a analizar el fondo de las cuestiones
planteadas.
Como conclusión, ante la concurrencia del defecto aquí referenciado, no
procederá acordar la anulación de la liquidación y, con carácter prioritario al
examen de las cuestiones de fondo y, finalmente practicada la TPC y si se
fijasen nuevos valores con la misma, la liquidación habría de ser sustituida, a
juicio del TEAC.
En el fondo, subyace el eterno problema de la eficacia de los actos
administrativos pese a los defectos que en el mismo puedan concurrir, aún provocados
por la propia administración. Se apoya el TEAC en la sentencia del Tribunal
Supremo, de 5 de mayo de 2014 (recurso de casación 5690/2011), que en el
Fundamento de Derecho Tercero, 5), expone que “en cualquier caso, el
defecto, en el hipotético caso de que se admitiera su existencia, afectaría
a la eficacia de la liquidación, nunca a su validez, y esa eficacia habría
“renacido” con la interposición de los correspondientes recursos frente a la
liquidación (artículo 125 LGT) en los que “C** C**” ha podido promover la práctica
de prueba pericial –como efectivamente lo hizo- para acreditar que el valor de
la operación es otro distinto del fijado por la Inspección.”
Los contribuyentes deberán
saber que, como reitera la doctrina de la sala contencioso administrativo del Alto
Tribunal, la indefensión que se prohíbe en el artículo 24.1 de la Constitución
no nace de la sola y simple infracción, sino cuando la vulneración de las
normas procedimentales lleva consigo la privación del derecho de defensa con el
consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado. Los
principios de economía procesal y de seguridad abonan la solución adoptada por
la sentencia recurrida de resolver sobre el fondo pues la vuelta atrás de las
actuaciones, dada la posición de las partes, daría lugar a una mera repetición
de actuaciones sin alteración de los términos del debate.
La nulidad del acto o del
procedimiento derivada de la indefensión solo está justificada cuando ésta se
produce realmente, es decir, cuando se pierde la oportunidad de hacer valer los
propios argumentos o de utilizar pertinentes medios de prueba para la defensa
de derechos o intereses legítimos, circunstancia que no podrá apreciarse cuando,
en la propia vía económico administrativa y en la jurisdiccional no ha existido
limitación alguna para el ejercicio del derecho de defensa del interesado.
Y lo que es más importante
tener en cuenta: razones de economía procesal excluyen retroacciones dilatorias
cuando, sin menoscabo de la garantía de los interesados y sin limitaciones en
las garantías de acierto, una eventual indefensión en el trámite de audiencia
en vía administrativa resulta subsanada en sede jurisdiccional (ex argumento
sentencias TS 23 de Junio de 2011 y de 9 de febrero de 1996).
Por tanto, no se abrirá de nuevo para los contribuyentes el plazo para
alegaciones en el que puedan plantearse nuevas cuestiones de fondo o motivos de
impugnación que se le hubieran quedado en el tintero.
Fdo.
Miguel Angel Díaz Herrera.
Rocabert
& Grau Abogados.
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