En Valencia, a 23 de Octubre de 2.015
Nadie está exento de ser visitado
por la Inspección Tributaria alguna vez, en revisión de su declaración de la
Renta o del Impuesto sobre Sociedades, por ejemplo.
Asumiendo que, incluso
llevándolo todo perfecto, es posible que Hacienda nos encuentre alguna falta en
el cálculo mismo del impuesto, en la aplicación de ciertas deducciones, e
incluso que no acepte suficientemente justificado algún determinado gasto, siempre
conviene estar preparado.
No todo está perdido. Y a tal efecto, debemos
recordar en primer lugar que no siempre es susceptible de sanción la conducta del obligado
tributario.
Efectivamente, recordemos que, por lo que se
refiere al juicio de culpabilidad
imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido ya en
el antiguo y derogado artículo 77 de la Ley 203/1963, las infracciones
tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. También se
recoge dicha exigencia en el actual artículo 183.1 de la Ley 58/2003 cuando
dice que:
“Son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier
grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra
Ley”.
Profundizando en este concepto de negligencia,
como ha dicho el TEAC en diversas resoluciones, su esencia radica en el
descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado
del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado
también en reiteradas ocasiones el Tribunal
Supremo en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16
de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a
la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de
febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial
de,
«vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la
circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación
jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la
Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar
operaciones de liquidación tributaria».
Así, la negligencia no exige como elemento
determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto
desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los
deberes impuestos por la misma.
Es, en definitiva, al resultado del
incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de
la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo
a las circunstancias concretas del caso. Aquí es donde debemos aferrarnos.
Y si en virtud de dicha última postura y prueba de los hechos y circunstancias por los que se estime alguna eximente no surte efecto del todo, debemos estudiar
correctamente el tipo de la sanción administrativa propuesta por la AEAT, de
entre el elenco existente en el Capítulo III del Título IV de la LGT (arts. 191
a 206 bis).
De entre los mismos, nos detendremos únicamente en la revisión del
cálculo de la sanción propuesta por hacienda para los supuestos especialmente
gravosos del art. 195 LGT,
A tal efecto, dicho tipo sancionador recoge las infracciones tributarias por determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios
aparentes, siendo de aplicación habitual
en inspecciones del Impuesto sobre Sociedades o IVA, y de cuyo cálculo tenemos
que estar avisado.
Recordemos que el artículo 195.1 de la Ley
58/2003, General Tributaria dice que:
“1. Constituye infracción tributaria determinar o
acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones
futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se
declare incorrectamente la renta neta, las cuotas
repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un
período impositivo sin que se
produzca falta de ingreso u
obtención indebida de devoluciones por
haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación
cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción prevista en este artículo será
grave.
La base de la sanción será el importe de
las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo
párrafo de este artículo, se entenderá que la cantidad indebidamente
determinada o acreditada es el incremento de la renta neta...”.
Debemos
atender en dicho caso a la importancia que merece la base de cálculo de la
sanción, pues se calcula sobre incremento de renta neta
sancionable y que, al existir conceptos sancionables y no
sancionables, puede resultar controvertido su cálculo.
El artículo 8 del
RGST establece la forma de calcular la base de la sanción en los supuestos en
que en la regularización practicada existan cantidades sancionables y no
sancionables.
“Cálculo de la base de la sanción en los supuestos
de infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria.
1. La base de la sanción en la infracción prevista
en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización
practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.
2. Cuando de la regularización practicada resulten
cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el
resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en
el apartado 3.
El artículo 13.2 del RGST establece en cuanto a la infracción
tributaria por declarar incorrectamente la renta neta que:
2. Cuando lo que se haya declarado incorrectamente
sea la renta neta, la sanción proporcional del 15 por ciento se aplicará sobre
la base de la sanción calculada de la siguiente forma:
a) Si la aplicación de cantidades pendientes sólo se
ha llevado a cabo en la base del tributo, la base
de la sanción será el incremento de renta neta sancionable que hubiese sido
objeto de compensación.
b) Si la aplicación de cantidades pendientes sólo se
ha llevado a cabo en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar, la base
de la sanción se determinará multiplicando las cantidades que hubiesen sido
objeto de compensación o deducción en la cuota o cantidad a ingresar por el
resultado, redondeado en dos decimales, de un cociente en el que figuren: 1.º
En el numerador, la renta neta sancionable declarada incorrectamente. 2.º En el
denominador, la diferencia entre la cuota íntegra regularizada y la declarada
inicialmente.
c) Si la aplicación de las cantidades pendientes se
ha llevado a cabo tanto en la base como en la cuota del tributo o cantidad a
ingresar, la base de la sanción será la suma de las cantidades que resulten de
lo dispuesto en los párrafos a) y b) anteriores, calculadas en ese orden. Para
determinar el incremento de renta neta sancionable que constituye la base de la
sanción prevista en el párrafo b) será preciso, en primer lugar, restar de la
totalidad del incremento de renta neta sancionable la parte que haya sido
compensada en la base del tributo con cantidades pendientes de compensación”.
Así,
por ejemplo, en caso de existir ajustes sancionables y no sancionables
en la liquidación practicada por la inspección tributaria, a modo de ejemplo,
debería actuarse así: si del total de incrementos netos por importe de
13.568.911,50 euros sólo ha considerado sancionable el importe de 5.855.837,03
euros, se determina que sólo un porcentaje del 43,16% sobre el importe
compensable en base y en cuota constituirá la base de la sanción.
Con ello, según el TEAC, en reciente doctrina
(Vid. Resol. Nº 04348/2013/00/00), se interpreta correctamente los artículos 8 y 13.2 RGST, no tratándose
de un cálculo arbitrario ni tampoco injustificado, ciertamente, pero del que debemos estar atentos en las partidas revisadas y las que no para que la cuantía de la sanción no resulte mal calculada en perjuicio del administrado.
Fdo. Miguel Angel Díaz Herrera.
Rocabert
& Grau Abogados.
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