domingo, 29 de mayo de 2016

BENEFICIOS FISCALES PARA LA TRANSMISION DE LA EMPRESA Y NEGOCIO FAMILIAR







El Legislador se ha mostrado siempre sensible a la protección de la empresa para evitar o paliar en parte, que la transmisión, inter vivos o mortis causa de un patrimonio, de perfiles definidos para empresas productivas, por su afección a la misma, incidiera negativamente en su funcionamiento o abocara a su desaparición, evitando que el tratamiento fiscal de las sucesiones y donaciones redundara en una disminución de su valor, cuando siguieran en funcionamiento.

Así, las cosas, la regulación del beneficio para la transmisión de las empresas familiares se encuentra regulado en el  artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio; el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y el artículo 5.1 y 2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre).

Igualmente recordar que también el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, para las transmisiones mortis causa, justificaba en su Exposición de Motivos que las medidas introducidas pretenden aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión «mortis causa» de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido.

Dicha misma preocupación, no obstante, también fue manifestada por la propia Unión Europea, que en la recomendación 94/1069/CE de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 385, p. 14), puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adoptaran una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión.

Se trataba, y se trata hoy día, en suma, de favorecer a patrimonios empresariales que reúnan ciertos requisitos a través de los que se exterioriza su carácter "familiar".

            Pues bien, sin perjuicio de dicha sensibilidad e interés del legislador, la prolija y compleja regulación que la basa no hace más que manifestar los recelos del mismo a supuestos que no abarquen precisamente el bien jurídico digno de tutela legislativa cual es la protección de la empresa o negocio familiar. Por ello, es menester recordar pormenorizadamente cuáles son los requisitos legales que abarcan dichos beneficios.

En primer lugar, el artículo 4.ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, (Bienes y derechos exentos) manifiesta que,

Estarán exentos de este Impuesto:

Ocho.
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

      • Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
      • Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

      • Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

      • Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

      • Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

      • Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

      • Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

      • Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

El desarrollo reglamentario del art. 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio se llevó a cabo por el Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre, por el que se determinaron los requisitos y condiciones de las Actividades Empresariales y Participaciones en entidades para la aplicación de la Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, y, en la actualidad se regulan en el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, cuyo artículo 5, determina las condiciones de la exención en los supuestos de ostentar participaciones en entidades.

A tal efecto, en el desarrollo del precepto legal, el artículo 5 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades), se condiciona el beneficio fiscal a que,  

1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:

a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, salvo que se trate del recogido en el párrafo b) del apartado 1 de dicho artículo o que resulte de aplicación lo previsto en el último inciso del párrafo a) anterior.

c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

2. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva.

Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.

A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.

A su vez, el Artículo 20.6 de la Ley ISD (Base liquidable), indica textualmente, que,

6. En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

Pues bien, en cuanto al momento del cumplimiento de los requisitos necesarios para poder hacerse acreedor a dicho beneficio fiscal, para la aplicación de la exención en patrimonio el criterio determinante para valorar la concurrencia de los requisitos es el del devengo, y así quedó reflejado en la respuesta que la Dirección General de Tributos dio a la consulta V0045-07, de 10 de enero de 2007, en torno a la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.

Se dijo allí con meridiana claridad que «la circunstancia relevante en este punto para la procedencia de la exención es de orden fáctico y no es otra que, a la fecha de devengo del impuesto patrimonial, se cumplan las condiciones del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley y, en particular, los requisitos que establece la letra c) respecto de la persona que desempeñe efectivamente las funciones directivas de la entidad»

Se ha de resaltar que, entre otros supuestos, en los casos de transmisión inter vivos en favor de descendientes de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada para el impuesto sobre el patrimonio en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, se aplicará en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones una reducción del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que, en lo que ahora interesa, el donatario mantenga lo adquirido y tenga derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo (artículo 20.6 de la Ley 29/1987).

De entre los diferentes requisitos expuestos por la norma anteriormente, resultan de capital importancia resaltar que, para alcanzar la mencionada exención del impuesto sobre el patrimonio que exime de tributación la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones que puedan ser transmitidas, deben cumplirse los de

(a)   la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea de al menos el 5%, computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendiente, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción,

y además,

(b)   que dicho sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. En los casos de participación conjunta de parientes del mencionado círculo, bastará con que las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de las mismas se cumplan en uno de ellos.

Recuérdese el texto del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, en relación con el artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999.

Nuestra jurisprudencia ha venido interpretando prolijamente la compleja regulación que detalla los requisitos para alcanzar dicho beneficio. Véanse, por todas, las sentencias TS de 23 de septiembre de 2010 (casación 6794/2005 , FJ 3º; ECLI:ES:TS:2010:5256), 16 de diciembre de 2013 (casación 28/2010, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2013:6122 ) y 18 de enero de 2016 (casación 2319/2015, FJ 5º; ECLI:ES:TS :2016:16).

Y a resultas de dicha doctrina jurisprudencial, es cierto que la misma Sección segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, ha venido señalando que, en caso de duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad (Sentencia de 30 de octubre de 2012, recurso 124/2010).




                                                                                            Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera.
                                                                                            Rocabert & Grau Abogados



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