Beneficios fiscales para residentes UE y EEE

En Valencia, a 12 de Octubre de 2.015

Antes de cada operación que nos sea planteada por nuestros clientes convendrá prepararla siempre con un repaso previo y cauteloso del origen del estado de residencia fiscal de los mismos, cuando no, evidentemente, de si su estado de residencia fiscal tiene firmado y en vigor un Convenio de Doble Imposición (CDI) con España.

Comenzando con lo más sencillo, y sin perjuicio de las particularidades propias de los CDI, no está de más recordar que actualmente son 28 los países miembros de la Unión Europea, a saber: ALEMANIA, AUSTRIA, BÉLGICA, BULGARIA, CHIPRE, CROACIA, DINAMARCA, ESLOVAQUIA, ESLOVENIA, ESPAÑA, ESTONIA, FINLANDIA, FRANCIA, GRECIA, HOLANDA, HUNGRÍA, IRLANDA, ITALIA, LETONIA, LITUANIA, LUXEMBURGO, MALTA, POLONIA, PORTUGAL, REINO UNIDO, REPÚBLICA CHECA, REPÚBLICA ESLOVACA, RUMANÍA, SUECIA.

Una de las características principales y objetivos de la Unión Europea, es la instauración y favorecimiento del mercado único europeo, consistente en el establecimiento de un mercado común entre sus estados miembros.

 

El mercado único, tiene como objetivo la libre circulación de  bienes, servicios y capitales y las personas y, en su interior, siendo reconocido en el artículo 3.3 del Tratado de la Unión Europea y potenciado y salvaguardado por el artículo 26.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, cuando señala que la Unión adoptará las medidas destinadas a establecer el mercado interior o a garantizar su funcionamiento.

            Sin perjuicio de lo anterior, es menester recordar que desde el 1 de Enero de 1994, se encuentra instaurado el Espacio Económico Europeo (EEE) con motivo de un acuerdo entre países miembros de la Unión Europea (UE) y de la Asociación Europea de Libre Comercio (AELC).

Los miembros de la AELC son actualmente Islandia, Liechtenstein y Noruega. En consecuencia, los beneficios del Espacio Económico Europeo se amplían por igual a dichos Estados y sus territorios, sin tener que adherirse a la UE.

Es incluso más importante aún, no solo ser miembro del Espacio Económico Europeo, sino, de manera más efectiva, que exista un efectivo intercambio de información entre España y dicho espacio miembro del EEE. La no existencia de dicho acuerdo bilateral puede comportar diferencias de trato a nivel del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, por ejemplo, al venir así expresamente regulado.

Y en este sentido, Islandia y Noruega son miembros del EEE, e incluso Liechtenstein, pero mientras aquellos sí que tienen firmados acuerdos bilaterales de intercambio de información,  Liechtenstein, por el contrario, tiene la consideración de paraíso fiscal y, además, España no tiene firmado convenio para evitar la doble imposición internacional ni acuerdo de intercambio de información, ni es Estado parte del convenio de Asistencia Administrativa Mutua, por lo que este país aunque es integrante del EEE queda excluido de los beneficios que la Ley IRNR tiene dispensadas.

Otro caso particular lo encontramos en Suiza que, siendo miembro de la AELC, rechazó entrar a formar parte del Espacio Económico Europeo mediante referéndum nacional celebrado el 6 de diciembre de 1992 por lo que no ratificó el acuerdo. Actualmente las relaciones de este país con la UE están regidas por un conjunto de tratados bilaterales como miembro de Schengen desde 2008

A fecha de hoy, la UE se encontraba negociando con Andorra, Suiza, Liechtenstein, Mónaco y San Marino enmiendas a convenios firmados hace más de diez años para adaptarlos a la revisada directiva comunitaria sobre el intercambio automático de información fiscal sobre los ahorros bancarios. Las negociaciones con Suiza y Andorra ya han cristalizado en nuevas reglas de  intercambio automático de información con la UE, pero que comenzará a aplicarse, no obstante, a partir de 2018.

Sea como fuere, los beneficios recogidos en la normativa nacional transpuesta y armonizada en la sistemática tributaria son extensísimos, y su cita o enumeración excede en mucho el objeto de esta breve nota recordatoria. Ejemplos los encontramos por ejemplo en el traslado de la residencia fiscal de un país miembro a otro de la UE, o bien la integración de personas jurídicas, negocios o unidades económicas, cuando no la corriente monetaria por muy diversos conceptos entre dichos entre países similares o en el diferimiento del devengo o pagos de los distinto impuestos.

En un caso más concreto y reciente podemos citar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-127/2012, de 3 de septiembre de 2014, que declaró contraria al Derecho comunitario la normativa estatal que regulaba el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD), por establecer un trato discriminatorio para los ciudadanos no residentes y los inmuebles situados fuera del territorio o español.

Según la citada sentencia del TJUE, esta limitación suponía un trato discriminatorio no admisible para los residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo y para los inmuebles situados en estos países, puesto que implicaba que se les gravase con una carga tributaria superior sin que existiera ninguna razón válida que justifique esta diferencia de trato. Se concluía, por tanto, que esta norma constituía una restricción a la libre circulación de capitales contraria al Derecho comunitario, y por tanto debía ser objeto de modificación.

Por tal motivo, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre de 2014), introdujo en su Disposición Final Tercera una nueva Disposición Adicional segunda en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la cual, se adecuaba la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Conforme al referido precepto, en la adquisición de un inmueble por sucesión “mortis causa” o por donación, un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no residente –y, por tanto, sujeto a obligación real– solo tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma del causante (en adquisiciones mortis causa) o de situación del inmueble (en adquisiciones lucrativas “inter vivos”) en el caso de que el causante o el donatario, respectivamente, sea residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Así, por ejemplo, para el hipotético supuesto de que nuestro cliente nacional y residente fiscal Suizo, que veranea siempre en su apartamento de Jávea (Alicante), deseara transmitir dicho inmueble de su propiedad a sus dos hijos por partes iguales, siendo ambos igualmente residentes fiscales en Suiza, al no formar parte este país de la Unión Europea ni del Espacio Económico Europeo no tendría derecho a la aplicación de normativa autonómica alguna, bien por sucesión “mortis causa” o bien por donación (por situación del inmueble en adquisiciones lucrativas “inter vivos”).

         
             En conclusión, deberemos tener en cuenta en cada momento, del listado de países que figuren o no como miembros de la UE o la EEE, a efectos de que nuestros clientes puedan gozar o no de los beneficios fiscales previstos en la norma nacional o autonómica. E incluso teniendo en cuenta lo anterior con extensión a Liechtenstein, deberemos tener las cautelas necesarias cuando haya que practicar liquidación del IRNR a dichos residentes. En el caso de Suiza, sus residentes no se beneficiarán del mejor trato tributario que se recoge para los residentes nacionales, UE o EEE. Y en similares términos a este último caso, para otros países de nuestro entorno, como Serbia, San Marino, Turquía, Israel, etc; o más lejanos.

                                                                                                          Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera.

                                                                                                          Abogado Rocabert & Grau

El Exit Tax en el IRPF y las Ganancias Patrimoniales por abandono de la residencia fiscal española

El Exit Tax en el IRPF y las Ganancias Patrimoniales por abandono de la residencia fiscal española

En Valencia, a 7 de Octubre de 2.015

Con efectos desde 1 de Enero de 2.015, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, introdujo un nuevo artículo 95 bis LIRPF, con el título “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia”.

El conocido como “Exit tax” o “impuesto de salida”, supone el devengo anticipado de plusvalías latentes por cambio de residencia fiscal del sujeto pasivo. Con dicha medida, el fisco español pretende asegurar la tributación de los grandes patrimonios generados por contribuyentes residentes en España (españoles o no), evitando su fuga a Estados terceros de tributación más atenuada.

Además, para completarlo, el pasado 10 de Julio, a través del R.D. 633/2015, (BOE 11 julio), introdujo a través de su apartado treinta y seis del artículo primero, un nuevo Capítulo II del Título VIII al Reglamento IRPF por el que se aclaraban ciertos aspectos del controvertido artículo 95 bis LIRPF, en los términos que más adelante se dirán, y efectos igualmente a partir de 1 de enero de 2015.

Debe indicarse previamente que la medida no es del todo nueva. Efectivamente, ya fue introducida una medida con los mismos efectos al impuesto de salida con vigencia desde 1 de Enero de 2.013, en la redacción del apartado 3 del artículo 14 LIRPF introducido por la famosa y urgente la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptaban diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. En la misma ya se adelantaba con similares términos al del art. 95 bis LIRPF, que cuando el contribuyente perdiera su condición por cambio de residencia, todas las rentas de imputación temporal pendientes pasarían a integrarse completamente en la base imponible correspondiente al último período impositivo en que se declarase el impuesto de IRPF, sin perjuicio de hacer las salvedades oportunas si dicho nuevo Estado de residencia pertenecía a la UE.

En cuanto a las personas jurídicas, el Impuesto sobre Sociedades actual, regula claramente los impuestos de salida en los artículos 19 y 27.2.b) TRLIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), y en otros apartados concretos más.

La motivación para su justificación por parte de la AEAT española es que dicho Exit Tax es una norma antielusión que ya tienen implantado otros países UE como Francia, Alemania, Dinamarca, Holanda; o incluso EEUU.

Y ciertamente, a primera vista dicha medida podría chocarnos, pues podría suponer una restricción fiscal de salida que produce una limitación de la libertad de establecimiento y obstruye o dificulta el libre movimiento de factores productivos en la UE.

Sin embargo, el TJCE ya ha tuvo ocasión de pronunciarse a este respecto, aceptando la compatibilidad de la imposición de salida con la libertad de establecimiento. A este respecto, la STJCE de 7 de septiembre de 2006, asunto C-470/04, indicó que,

“Procede recordar, por una parte, que la preservación del reparto de la potestad impositiva entre los Estados miembros es un objetivo legítimo reconocido por el Tribunal de Justicia (véase, la sentencia Marks & Spencer, apartado 45). Por otra parte, con arreglo al artículo 293, los Estados miembros entablarán, en tanto sea necesario, negociaciones entre sí, a fin de asegurar a favor de sus nacionales la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad”.

[…].

“En este contexto es en el que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición (sentencias Gilly; de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C- 307/97; de 12 de diciembre de 2002, De Groot, C-385/00, y de 23 de febrero de 2006, van Hilten-van der Heijden, C- 513/03)”

 

Dicho todo lo anterior, debemos partir de la base de que la medida fiscal sujeta a imposición de las ganancias patrimoniales latentes resulta aplicable para desplazamientos con cambio de residencia fiscal ya en el presente ciclo del IRPF de 2015 o sucesivos.

El mismo contenía una nueva y controvertida tributación por ganancias patrimoniales para aquellos contribuyentes que cambiaran su residencia fiscal de España a otro Estado y hubieran tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo en que deba declararse por el impuesto IRPF.

Si ese fuera el caso, deberán sujetarse a tributación con un devengo adelantado, como ganancias patrimoniales IRPF, las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad les correspondan, y su valor de adquisición.

Sin embargo, dicho adelantamiento del devengo no siempre se genera más que en los siguientes supuestos o circunstancias alternativas:

a) Cuando el valor de mercado de las acciones o participaciones detentadas por el contribuyente exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

b) Cuando, no cumpliéndose lo anterior, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad exceda de 1.000.000 de euros, y todo ello a fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por IRPF.

En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere solo a este segundo supuesto.

Cumpliéndose alternativamente los dos escenarios indicados, el contribuyente deberá declarar como ganancias patrimoniales dentro de la renta del ahorro del artículo 46.b) LIRPF, imputándose en el último período impositivo que deba declararse por IRPF, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

Nótese que el centro de gravedad del precepto recae en el cambio de residencia, motivo por el que normalmente el contribuyente que pueda, deberá jugar con los plazos marcado por el artículo 9.1 Ley IRPF

Y en dicho sentido, se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, y por tanto sujeto a IRPF español, siéndole de aplicación la precitada ganancia patrimonial impuesta ex lege del Art. 95 bis LIRPF cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél

Advertirse igualmente que para el caso de trabajadores que hubieran optado por el régimen fiscal especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español, el plazo de diez ejercicios comenzara a computarse desde el primer periodo impositivo que no resulte de aplicación el régimen especial.

Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará siempre el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por IRPF, diferenciándose entre valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, que se valorarán por su cotización; o valores no admitidos a negociación, que se valorará, entre el importe mayor de entre Patrimonio Neto según Balances o valor de capitalización al 20% del promedio de resultados en los últimos tres ejercicios sociales. Cabe en este último caso prueba en contrario.

Para el caso de las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo

            Llegados a este punto, se plantean tres escenarios posibles por la norma, 

            1º) Cuando el cambio de residencia fiscal se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales

En este caso, previa solicitud del contribuyente, se aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo. Ello sin perjuicio de la constitución de garantías para dicho aplazamiento y el devengo de intereses.

En este punto, el Artículo 122 RIRPF introducido el pasado 10 de Julio de 2.015, aclaraba como especialidades que debía aportarse un documento justificativo de la relación laboral que motivaba el desplazamiento emitido por el empleador.

Además, si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente por IRPF dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses que se hubiesen devengado.

Además, se podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto.

En otro caso, podrá solicitarse a la Administración tributaria la ampliación del plazo por otros cinco ejercicios cuando existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado, sin que pueda prorrogarse más tiempo.

Sin embargo, el Artículo 122 RIRPF introducido el pasado 10 de Julio de 2.015, matiza que la solicitud de prórroga debe presentarse en plazo de los tres meses anteriores a la finalización de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto. En la solicitud deberán constar los motivos que justifiquen la prolongación del desplazamiento así como el período de tiempo que se considera necesario para adquirir de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto y se acompañará de la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada, la Administración tributaria decidirá sobre la procedencia de la ampliación solicitada así como respecto de los ejercicios objeto de ampliación. Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.

La precitada extinción se produciría en el momento de la presentación de la declaración referida al primer ejercicio en el que deba tributar por este impuesto y sin que quepa reembolso de coste de las garantías que se hubiesen podido constituir.

Este supuesto únicamente cabe siempre que el destino no sea un paraíso fiscal, o se tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

En caso contrario, es decir, si el contribuyente hubiese transmitido la titularidad de las acciones o participaciones con anterioridad a la finalización del plazo, el aplazamiento vencería en el plazo de dos meses desde la transmisión de las acciones o participaciones.

2º) Cuando el cambio de residencia fiscal se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria,

En este caso, el contribuyente podrá optar por aplicar a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo las siguientes especialidades:

La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones.

2.º Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

3.º Que se incumpla la obligación de comunicación, reglamentariamente dispuesto, manifestando la opción por la aplicación de esta especialidad, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto, el Estado al que traslade su residencia, con indicación del domicilio así como las posteriores variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones.

En este punto, el Artículo 123 RIRPF introducido el pasado 10 de Julio de 2.015, matiza que la comunicación deberá presentarse en el plazo comprendido entre la fecha del desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia. Además, las variaciones de domicilio deberán comunicarse en el plazo de dos meses desde que se produzcan.

A tal efecto, la ganancia patrimonial se imputará al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

La presente previsión no surtirá efecto cuando el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haberse producido alguna de las circunstancias previstas anteriormente.

3º) Cuando el cambio de residencia fiscal se produzca a un país o territorio considerado como paraíso fiscal, y el contribuyente no pierda su condición conforme al artículo 8.2 LIRPF.

En estos supuestos se aplicarán las siguientes especialidades:

a) Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español, y para su cómputo se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo de dicho período impositivo.

b) En caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo en que el contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial prevista.

Como conclusión, diremos que la controvertida medida supone un considerable obstáculo a la libertad de capitales y movimiento de personas, al generarse un devengo anticipado, que además gravarán unas plusvalías latentes ficticias, pero que además supone íntegramente generadas en España sin restricción o proporción en su generación histórica. Y ello aunque no se hayan llegado a vender las acciones o participaciones, de forma efectiva.  

         Además, en la práctica pueden suceder supuestos dispares o complicados de resolver, en cuanto a que la norma supone una condición de residente fiscal español durante un largo periodo de al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo, y pueden plantearse supuestos de profesionales cualificados (españoles de origen o acogidos) que salgan de España a otro país extranjero, para volver en el tiempo a volver a ser residente, debiendo estar a los plazos y las pruebas de la efectiva residencia.

          Por otro lado, pueden existir medios de planificación fiscal para evitar los porcentajes requeridos por la norma, o medios jurídicos de titularidad compartida que puedan minorar las valoraciones. 

Todo ello, sin perjuicio de la suspensión del pago, las excepciones que se prevén o incluso la devolución de los ingresos indebidos expuestos, la inadvertencia de la norma o no cumplimiento completo puede llegar a suponer sorpresas desagradables al contribuyente.

           

                                                                       

                                                                                    Fdo. Miguel Angel Díaz Herrera.

                                                                                    Abogado Rocabert & Grau 

A vueltas con el intento de alcanzar la prolongación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en IRPF en su derecho transitorio.

En Valencia, a 02 de Octubre de 2.015

Razonamos aquí sobre cómo y en qué supuestos se podría alcanzar el derecho transitorio y prolongación del derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual para el contribuyentes, tras la supresión de dicho beneficio en IRPF por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, y efectos desde 1 de enero de 2013, donde se reconoce el mantenimiento del beneficio a deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

Hasta la fecha, el criterio de la administración tributaria es inflexible en cuanto a la negación del derecho a deducción a aquellos copropietarios del bien que consolidan el dominio en fecha posterior a la derogación del derecho a la deducción. Normalmente los afectados son por casos de divorcio, pero también por adjudicaciones hereditarias, o supuestos múltiples.

Las referencias son muchas (DGT, Consulta nº V3318/2013 de 12 noviembre 2013; DGT, Consulta nº V2890/2013 de 1 octubre 2013; etc), sin perjuicio de traer a colación y comentar aquí la última de las negativas, en la Consulta DGT Vinculante, nº 2503/15, de 02/08/2015.

En la última de dichas referencias, la enésima, se vuelve a negar por la AEAT al contribuyente consultante la posibilidad de aplicarse la deducción por las cantidades satisfechas por cualquier concepto –reducción de la carga hipotecaria, Impuesto sobre Sucesiones u otro motivo– relacionadas con la parte indivisa de propiedad que adquirió en fecha posterior a la finalización de la aplicación del derecho a la deducción por adquisición o inversión en vivienda habitual, “dado que dicha adquisición se ha producido con posterioridad a 31 de diciembre de 2012”.

Recordemos que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, suprimía la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La citada Ley 16/2012 añadió una Disposición Transitoria Decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite seguir practicándose dicha deducción a aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, y además que, en todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

No obstante, intentando buscar nuevos argumentos en favor de la aceptación del derecho de los contribuyentes afectados por el fin de la vigencia del derecho a deducción, cuando los mismos mantenían un derecho de copropiedad sobre el bien que constituía la vivienda habitual, traemos a colación la resolución del TEAC de 10/09/2015, que unifica doctrina y es de obligado cumplimiento a la administración tributaria en su conjunto

En nuestra anterior entrada a este Blog de 24/09/2015 (http://madiazherrera14.blogspot.com.es/2015/09/el-concepto-de-vivienda-habitual-en.html), comentábamos la consolidación doctrinal emanada de la resolución TEAC, vocalía 12ª, de 10/09/2015, donde concluía que, el concepto jurídico de vivienda habitual, se obtenía en IRPF independientemente de la fecha de consolidación del dominio.

La cuestión solventada en dicho caso se ceñía a un supuesto de exención por reinversión por transmisión de vivienda habitual, la cual había sido adquirida en cuotas indivisas de forma sucesiva.

Y a este respecto, el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 10/09/2015, alineándose en el sentido y consideraciones ya previamente formuladas y resueltas por instancias judiciales previas y distintas, como la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, nº 519/2013, de fecha 9 de mayo de 2013 (Rec. n.º 674/2010), concluía que “…, atendiendo a la finalidad de los beneficios fiscales de exención por reinversión en vivienda habitual y deducción por adquisición de vivienda habitual, en los supuestos de indivisibilidad y en los que el obligado tributario ininterrumpidamente ha residido en la vivienda, entendemos que el cómputo del plazo de tres años no puede fragmentarse por distintas partes y no ha de estarse a la fecha en que se produjo el acto interno de la comunidad, sino desde la adquisición de la cuota indivisa”.

En la última consulta denegatoria, la DGT Vinculante, nº 2503/15, de 02/08/2015, el supuesto de hecho consultado tiene su basamento en que el consultante adquirió el 33,33% de la propiedad del inmueble que venía constituyendo su vivienda habitual en 2003, es decir, anteriormente a la finalización del derecho a deducción. Y ciertamente, que en el año 2014, adquirió el restante 66,66% del mismo por herencia de sus padres.

Por tanto, ¿se pueden ver beneficiados por dicha doctrina unificada del TEAC los adquirentes del resto de cuotas indivisas posteriores a la finalización del derecho a deducción por vivienda habitual? ¿Pese a que se adquiera el resto de porción indivisa en fecha posterior a la fecha tope de 31/12/2012?

Téngase en cuenta que el motivo alegado para negar la deducción es el de la fecha de adquisición, cuando en realidad, la disposición transitoria únicamente requiere que se hubiera adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, cuando este requisito ya se cumplía, en un porcentaje inicial de la propiedad, sin distinguirse por la Ley si debía serlo én en todo o en parte.

Igualmente, como indica ORÓN MORATAL, G.,  estos condicionantes en contra del beneficio al acceso y deducción plena de la vivienda habitual puede estar penalizando u obstaculizando el mandato constitucional del art. 47 de la Constitución, en el «derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada», subrayando la palabra «una». (Cfr. «Art. 55. Deducciones», AA.VV. (Coord. ORÓN MORATAL, G.), Los nuevos Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre la Renta de No Residentes, McGraw-Hill, Madrid, 1999, pág. 414)

           

En este punto es donde quizás pueda traerse a colación el concepto de vivienda, por la Resolución TEAC 10/09/2015: el concepto de vivienda habitual es único y se cumple desde la adquisición de la primera cuota indivisa. Adquirida la primera cuota y cumplido el resto de requisitos legales, se puede tener acceso al resto de beneficios tributarios que dimanen de tal condición, incluido el derecho a adquirir la propiedad plena, pese a que la consumación fuera en fecha anterior a 31/12/2012.

Recordemos que sí se reconoce el derecho a seguir deduciendo el íntegro de la adquisición de vivienda para supuestos como el de cantidades por la construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, entendiendo que ha practicado por ello la deducción por inversión en vivienda habitual en, al menos, un ejercicio precedente a 2013, teniendo derecho a continuar practicando la deducción mientras continúe la construcción, cuyas obras habrán de finalizar dentro del plazo reglamentario. Siendo así, con posterioridad, podrá continuar practicando la deducción una vez adquirida la vivienda por las cantidades que satisfaga relacionadas con el préstamo hipotecario que la financia (Cons. DGT V2485/2014 de 23 septiembre 2014 (EDD 2014/189311)

O incluso para supuestos como el supuesto de entrega de cantidad efectuada para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente, en régimen de autopromoción  (Cons. DGT V1725/2014 de 3 julio 2014 (EDD 2014/162294))

Lo que es claro es que lo que el legislador y el mandato constitucional tutela y fomenta es la deducción por la adquisición de una vivienda, y no de un porcentaje de la misma. Ello no respondería a un objetivo claro de política legislativa tributaria lógico.

                                                                                  Fdo. Miguel A. Díaz Herrera.

                                                                                  Abogado R&G