El Exit Tax en el IRPF
y las Ganancias Patrimoniales por abandono de la residencia fiscal española
En Valencia, a 7 de
Octubre de 2.015
Con efectos
desde 1 de Enero de 2.015, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se
modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, introdujo un nuevo artículo 95 bis LIRPF, con el título “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia”.
El conocido como “Exit tax” o “impuesto de salida”, supone
el devengo anticipado de plusvalías latentes por cambio de residencia fiscal
del sujeto pasivo. Con dicha medida, el fisco español pretende
asegurar la tributación de los grandes patrimonios generados por contribuyentes
residentes en España (españoles o no), evitando su fuga a Estados terceros de
tributación más atenuada.
Además, para
completarlo, el pasado 10 de Julio, a través del R.D. 633/2015, (BOE 11 julio),
introdujo a través de su apartado treinta y seis del artículo primero, un nuevo
Capítulo II del Título VIII al Reglamento IRPF por el que se aclaraban ciertos
aspectos del controvertido artículo 95 bis LIRPF, en los términos que más
adelante se dirán, y efectos igualmente a partir de 1 de enero de 2015.
Debe indicarse
previamente que la medida no es del todo nueva. Efectivamente, ya fue
introducida una medida con los mismos efectos al impuesto de salida con
vigencia desde 1 de Enero de 2.013, en la redacción del apartado 3 del artículo
14 LIRPF introducido por la famosa y urgente la Ley 16/2012, de 27 de diciembre,
por la que se adoptaban diversas medidas tributarias dirigidas a la
consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.
En la misma ya se adelantaba con similares términos al del art. 95 bis LIRPF,
que cuando el contribuyente perdiera su condición por cambio de residencia,
todas las rentas de imputación temporal pendientes pasarían a integrarse
completamente en la base imponible correspondiente al último período impositivo
en que se declarase el impuesto de IRPF, sin perjuicio de hacer las salvedades
oportunas si dicho nuevo Estado de residencia pertenecía a la UE.
En cuanto a las personas jurídicas, el Impuesto
sobre Sociedades actual, regula claramente los impuestos de salida en los
artículos 19 y 27.2.b) TRLIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades), y en otros apartados concretos más.
La motivación para su justificación por
parte de la AEAT española es que dicho Exit Tax es una norma antielusión que ya
tienen implantado otros países UE como Francia, Alemania, Dinamarca, Holanda; o
incluso EEUU.
Y ciertamente, a primera vista dicha
medida podría chocarnos, pues podría suponer una restricción fiscal de salida
que produce una limitación de la libertad de establecimiento y obstruye o
dificulta el libre movimiento de factores productivos en la UE.
Sin embargo, el TJCE ya ha tuvo ocasión
de pronunciarse a este respecto, aceptando la compatibilidad de la imposición
de salida con la libertad de establecimiento. A este respecto, la STJCE de 7 de
septiembre de 2006, asunto C-470/04, indicó que,
“Procede recordar,
por una parte, que la preservación del reparto de la potestad impositiva entre
los Estados miembros es un objetivo legítimo reconocido por el Tribunal de
Justicia (véase, la sentencia Marks & Spencer, apartado 45). Por otra
parte, con arreglo al artículo 293, los Estados miembros entablarán, en tanto
sea necesario, negociaciones entre sí, a fin de asegurar a favor de sus
nacionales la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad”.
[…].
“En este contexto es
en el que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, al no existir medidas de
unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo
competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios
de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la
doble imposición (sentencias Gilly; de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain
ZN, C- 307/97; de 12 de diciembre de 2002, De Groot, C-385/00, y de 23 de
febrero de 2006, van Hilten-van der Heijden, C- 513/03)”
Dicho todo lo anterior, debemos partir de la base de
que la medida fiscal sujeta a imposición de las ganancias patrimoniales
latentes resulta aplicable para desplazamientos con cambio de residencia fiscal
ya en el presente ciclo del IRPF de 2015 o sucesivos.
El mismo contenía una nueva y controvertida
tributación por ganancias patrimoniales para aquellos contribuyentes que cambiaran su residencia fiscal de España
a otro Estado y hubieran
tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos
anteriores al último período impositivo en que deba declararse por el
impuesto IRPF.
Si ese fuera el caso, deberán sujetarse a tributación
con un devengo adelantado, como ganancias patrimoniales IRPF, las diferencias
positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de
cualquier tipo de entidad cuya titularidad les correspondan, y su valor de
adquisición.
Sin embargo, dicho adelantamiento del devengo no
siempre se genera más que en los siguientes supuestos o circunstancias
alternativas:
a) Cuando el valor de
mercado de las acciones o participaciones detentadas por el contribuyente
exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.
b) Cuando, no
cumpliéndose lo anterior, el porcentaje de participación en la entidad sea
superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de
las acciones o participaciones en la citada entidad exceda de 1.000.000 de
euros, y todo ello a fecha de devengo del último período impositivo que
deba declararse por IRPF.
En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en
este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o
participaciones a que se refiere solo a este segundo supuesto.
Cumpliéndose alternativamente los dos escenarios indicados, el
contribuyente deberá declarar como ganancias patrimoniales dentro de la renta del
ahorro del artículo 46.b) LIRPF, imputándose en el último período impositivo
que deba declararse por IRPF, en las condiciones que se fijen
reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria,
sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
Nótese que el centro de gravedad del precepto recae en
el cambio de residencia, motivo por el que normalmente el contribuyente que
pueda, deberá jugar con los plazos
marcado por el artículo 9.1 Ley IRPF
Y en dicho sentido, se entenderá que el contribuyente
tiene su residencia habitual en territorio español, y por tanto sujeto a IRPF
español, siéndole de aplicación la precitada ganancia patrimonial impuesta ex
lege del Art. 95 bis LIRPF cuando se dé cualquiera de las siguientes
circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
b) Que
radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél
Advertirse igualmente que para el caso
de trabajadores que hubieran optado por el régimen fiscal especial aplicable a
trabajadores desplazados a territorio español, el plazo de diez ejercicios
comenzara a computarse desde el primer periodo impositivo que no resulte de
aplicación el régimen especial.
Para el
cómputo de la ganancia patrimonial se tomará siempre el valor de mercado de las
acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo
que deba declararse por IRPF, diferenciándose entre valores admitidos a
negociación en alguno de los mercados regulados de valores, que se valorarán
por su cotización; o valores no admitidos a negociación, que se valorará, entre
el importe mayor de entre Patrimonio Neto según Balances o valor de capitalización
al 20% del promedio de resultados en los últimos tres ejercicios sociales. Cabe
en este último caso prueba en contrario.
Para el caso de las acciones o
participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones
de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la
fecha de devengo
Llegados a este punto, se plantean tres escenarios
posibles por la norma,
1º) Cuando el
cambio de residencia fiscal se produzca
como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales
En este caso, previa solicitud del contribuyente, se
aplazará por la Administración tributaria el pago de la deuda tributaria
que corresponda a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo. Ello
sin perjuicio de la constitución de garantías para dicho aplazamiento y el
devengo de intereses.
En este punto, el Artículo
122 RIRPF introducido el pasado 10 de Julio de 2.015, aclaraba como especialidades
que debía aportarse un documento justificativo de la relación laboral que
motivaba el desplazamiento emitido por el empleador.
Además, si el obligado tributario adquiriese de nuevo
la condición de contribuyente por IRPF dentro del plazo de los cinco ejercicios
siguientes sin haber transmitido la titularidad de las acciones o
participaciones, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida,
así como los intereses que se hubiesen devengado.
Además, se podrá solicitar la rectificación de la
autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas
correspondientes a las ganancias patrimoniales. La solicitud de rectificación
podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración
correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este
impuesto.
En otro caso, podrá solicitarse a la Administración
tributaria la ampliación del plazo por otros cinco ejercicios cuando existan
circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado, sin
que pueda prorrogarse más tiempo.
Sin embargo, el Artículo
122 RIRPF introducido el pasado 10 de Julio de 2.015, matiza que la solicitud
de prórroga debe presentarse en plazo de los tres meses anteriores a la
finalización de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse
por este impuesto. En la solicitud deberán constar los motivos que justifiquen
la prolongación del desplazamiento así como el período de tiempo que se
considera necesario para adquirir de nuevo la condición de contribuyente por
este impuesto y se acompañará de la justificación correspondiente. A la vista
de la documentación aportada, la Administración tributaria decidirá sobre la
procedencia de la ampliación solicitada así como respecto de los ejercicios
objeto de ampliación. Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación
que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La precitada extinción se produciría en el momento de
la presentación de la declaración referida al primer ejercicio en el que deba
tributar por este impuesto y sin que quepa reembolso de coste de las garantías
que se hubiesen podido constituir.
Este supuesto únicamente cabe siempre que el destino
no sea un paraíso fiscal, o se tenga suscrito con España un convenio para
evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio
de información.
En caso contrario, es decir, si el contribuyente
hubiese transmitido la titularidad de las acciones o participaciones con
anterioridad a la finalización del plazo, el aplazamiento vencería en el plazo
de dos meses desde la transmisión de las acciones o participaciones.
2º) Cuando el cambio
de residencia fiscal se produzca a otro
Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el
que exista un efectivo intercambio de información tributaria,
En este caso, el contribuyente podrá optar por
aplicar a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo las siguientes
especialidades:
La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto
de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último
que deba declararse por este impuesto se produzca alguna de las siguientes
circunstancias:
1.º Que se transmitan inter vivos las acciones o
participaciones.
2.º Que el contribuyente pierda la condición de residente
en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
3.º Que se incumpla la obligación de comunicación,
reglamentariamente dispuesto, manifestando la opción por la aplicación de esta
especialidad, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto, el Estado al que
traslade su residencia, con indicación del domicilio así como las posteriores
variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o
participaciones.
En este punto, el Artículo
123 RIRPF introducido el pasado 10 de Julio de 2.015, matiza que la comunicación
deberá presentarse en el plazo comprendido entre la fecha del desplazamiento y
la fecha de finalización del plazo de declaración del Impuesto correspondiente
al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como
consecuencia del cambio de residencia. Además, las variaciones de domicilio
deberán comunicarse en el plazo de dos meses desde que se produzcan.
A tal efecto, la ganancia patrimonial se imputará al
último período impositivo que deba declararse por este impuesto, practicándose,
en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora
ni recargo alguno.
La presente previsión no surtirá efecto cuando el
obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin
haberse producido alguna de las circunstancias previstas anteriormente.
3º) Cuando el
cambio de residencia fiscal se produzca a
un país o territorio considerado como paraíso fiscal, y el contribuyente no
pierda su condición conforme al artículo 8.2 LIRPF.
En estos
supuestos se aplicarán las siguientes especialidades:
a) Las
ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el
contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español, y para su
cómputo se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la
fecha de devengo de dicho período impositivo.
b) En caso de
que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo en
que el contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la ganancia o
pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de
adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se
hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial prevista.
Como conclusión, diremos que la
controvertida medida supone un considerable obstáculo a la libertad de
capitales y movimiento de personas, al generarse un devengo anticipado, que
además gravarán unas plusvalías latentes ficticias, pero que además supone
íntegramente generadas en España sin restricción o proporción en su generación
histórica. Y ello aunque no se hayan llegado a vender las acciones o
participaciones, de forma efectiva.
Además, en la práctica pueden
suceder supuestos dispares o complicados de resolver, en cuanto a que la norma
supone una condición de residente fiscal español durante un largo periodo de al menos diez de los quince períodos
impositivos anteriores al último período impositivo, y pueden plantearse
supuestos de profesionales cualificados (españoles de origen o acogidos) que
salgan de España a otro país extranjero, para volver en el tiempo a volver a
ser residente, debiendo estar a los plazos y las pruebas de la efectiva residencia.
Por otro
lado, pueden existir medios de planificación fiscal para evitar los porcentajes
requeridos por la norma, o medios jurídicos de titularidad compartida que puedan
minorar las valoraciones.
Todo ello, sin perjuicio de la suspensión del pago,
las excepciones que se prevén o incluso la devolución de los ingresos indebidos
expuestos, la inadvertencia de la norma o no cumplimiento completo puede llegar
a suponer sorpresas desagradables al contribuyente.
Fdo.
Miguel Angel Díaz Herrera.
Abogado
Rocabert & Grau
