La Escisión societaria y la limitación del riesgo frente a acreedores como motivo económico válido

En Valencia, a 7 de Enero de 2.017.

            Existen fórmulas jurídicas que son utilizadas en el ámbito mercantil con evidentes ventajas de reordenación societaria con una regulación fiscal neutra. De entre las más importantes y utilizadas encontramos las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

En concreto, la regulación de dichos mecanismos viene desarrollada por la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (LME). Prescindiendo de las primeros pasos dados en la Ley 76/1980, su precedente legislativo y primera regulación de este régimen especial, se encuentra en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), introduciendo en nuestro ordenamiento el régimen especial citado.

El conjunto de dichas figuras jurídicas, conocidas bajo el régimen jurídico de las denominadas «modificaciones estructurales», se define como aquellas alteraciones de la sociedad que van más allá de las simples modificaciones estatutarias para afectar a la estructura patrimonial o personal de la sociedad.  Dicho régimen es aplicable a todas las sociedades mercantiles (sociedades anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas, comanditarias simples y por acciones, cooperativas y agrupaciones de interés económico).

A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas, de ahí su relevancia fiscal; no obstante, también pueden ser utilizadas esas figuras jurídicas para alcanzar fines distintos para los que rectamente fueron concebidos, sin que ello no tenga per se que ser utilizados fraudulentamente.

Los límites en la utilización de las medidas estructurales ya venían dispuestos en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, cuando en el  artículo 11.1 .a) de esta norma comunitaria permite aparcar el empeño armonizador de la neutralidad comunitaria, así como las ventajas fiscales que representa, cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos»  puede constituir una presunción. Esta prevención específica tiene su propio trasunto en el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil español, el cual prohíbe, como sabemos, «el abuso del derecho y su ejercicio antisocial».

El traslado a la norma fiscal española de la Directiva europea precitada vino de la mano de la ya derogada Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y de ahí a los textos posteriores que sustituyeron a la misma hasta la vigente Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, y su reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de Julio.

Sin perjuicio de otras consideraciones y centrándonos únicamente en el régimen de la escisión societaria, es el procedimiento en virtud del cual una sociedad (soc. “escindida”) divide todo su patrimonio, en dos o más bloques que deben representar cada una de ellas una rama de actividad (sucesión universal), transmitiendo en bloque a favor de una o varias sociedades beneficiarias una o varias ramas de actividad, pudiendo llegar a extinguirse la sociedad escindida en dicho proceso.

En otras palabras, en esencia, la escisión es un proceso de naturaleza social, al final del cual parte del patrimonio de una sociedad deja de estar bajo su titularidad, según definición apuntada por Agustín Martín Parra (MADRID PARRA, A., «Transformación, fusión, escisión y cesión global de activo y pasivo», en Derecho Mercantil I. Volumen 2.º, Parte III Las Sociedades Mercantiles pp. pp. 341-343). 

Así las cosas, la Ley 3/2009 de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, regula y desarrolla los procedimientos societarios de Escisión social, llegando a distinguir tres tipos diferentes:

a) Escisión total. Conforme al art. 69 de la Ley 3/2009, la escisión total consiste en la extinción de una sociedad con división de su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.

b) Escisión parcial. Conforme al art. 70 de la Ley 3/2009, la escisión parcial consiste en la transmisión en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, siempre que cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde, y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.

c) Segregación. Conforme al art. 71 de la Ley 3/2009, la segregación consiste en el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, siempre que cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias.

Decimos esto porque recientemente, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, secc. 2ª, Nº 2508/2016, de 23/11/2016, siendo ponente D. José Antonio Montero Fernández, ha vuelto aceptar como motivo económicamente válido la utilización de la fórmula mercantil de la Escisión Parcial, como vehículo para reducir los riesgos patrimoniales de la sociedad, accediendo así a la aplicación de las ventajas fiscales contenidas en régimen especial del Impuesto sobre sociedades, vía el antiguo artículo Art. 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (TRLIS).

            En consecuencia, tras todo lo expuesto, entiende, avala y reitera el Alto Tribunal que la utilización del régimen societario de la escisión para limitar el patrimonio de la entidad escindida deudora frente a sus acreedores es válida, bajo determinadas circunstancias, y sin que ello suponga fraude, abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo.

En el caso enjuiciado por precitada resolución del STS, Sala 3ª, Nº 2508/2016, de23/11/2016, tanto la Secc. 2ª de  la Sala 3ª de la AN, como el TEAC, en resolución de 20/12/12, desestimaron sendos recurso y reclamación instados por una entidad promotora canaria contra el acuerdo de liquidación de fecha 7 de octubre de 2010, sobre su Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, tras el acogimiento en la misma de una operación de escisión parcial, segregando la totalidad de sus participaciones a favor de una única entidad beneficiaria, previas operaciones intermedias para llegar a tal fin.

Negó la AN la aplicación de los beneficios establecidos para la escisión, indicando que no existía motivo económico válido, pues siendo «cierto que las reestructuraciones empresariales tendentes a la protección del patrimonio encierran un motivo económico válido, pero, no así, cuando la protección se articula disminuyendo parcialmente la sujeción de un patrimonio a responsabilidad universal respecto de una deuda previamente contraída», recalcando que «… pues si la reestructuración y racionalización empresarial tiene como único objeto la disminución de la garantía patrimonial en el pago de las deudas, no puede considerarse fundada en un motivo económico válido, por ser una finalidad contraria al Ordenamiento Jurídico, y, concretamente, al principio de responsabilidad patrimonial universal al que nos venimos refiriendo»

Debe subrayarse que en el ejercicio de 2005 la entidad escindida desarrolló una serie de actuaciones tendentes a iniciar una actividad de promoción inmobiliaria, en relación a 155 inmuebles situados en el edificio "Paraíso del Sur", en el municipio de Adeje. Al no contar con financiación suficiente, la obtuvo de la entidad BBVA por medio de un préstamo hipotecario de 6.800.000 euros, formalizado en escritura pública de 26 de abril de 2006. Por tal motivo, entendió la AN que al realizarse la escisión, limitando así la responsabilidad patrimonial con posterioridad a la constitución del crédito hipotecario, no puede aceptarse como motivo económico válido pues implica una elusión de la responsabilidad patrimonial universal prevista en el artículo 1911 del Código Civil.

El artículo 96 del antiguo Real Decreto Legislativo 4/2004 (TRLIS) –hoy en términos similares en el vigente artículo 89.2 de la Ley 27/2014 –LIS--, establecía que "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

            En la normativa tributaria no se define qué se entiende por fraude o evasión fiscal. Para ello, por tanto, debemos recordar que la calificación en dicho sentido, y en términos generales, como ha indicado el TJUE, en resolución de 17 de Junio de 1997, Leur-Bloem, (AsuntoC-28/95), “ … las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de cada operación …” y que “… los Estados miembros puedan establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya realizado por motivos económico válidos constituye una presunción de fraude o evasión fiscal … el concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal …”.

Como se comprueba la jurisprudencia del Tribunal de Justicia pivota sobre la idea del abuso de derecho, cuyo elemento identificador básico es el de la artificiosidad, estructurada no tanto sobre la conducta impropia del obligado tributario, sino por la obtención de un resultado económico. El abuso de derecho se convierte en principio inherente al ordenamiento de la Unión Europea, disponiendo de mecanismos de reacción, Sentencia Emsland-Starke caso C-110/99.

Sin embargo, la necesidad de concurrencia de motivos económicos válidos, no solo viene referida a la finalidad de elusión fiscal, sino también en aquellos casos en que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, en cuyo caso se disfruta de unas ventajas fiscales previstas para operaciones que no son las realizadas.

Existe un presupuesto primero y esencial cual es que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin; por ello, si lo que se persigue como fin único o principal es obtener una ventaja fiscal, no cabe aplicar el régimen especial al desaparecer la razón que lo justifica.

El concepto de abuso de derecho que aporta el TJUE exige sobre la base objetiva creada con las operaciones realizadas a dicho fin, tener como finalidad esencial obtener una ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables. Para el dicho Tribunal Europeo no todo rodeo para evitar la aplicación de un determinado régimen jurídico resulta ilegítimo, sino sólo el que resulta abusivo, lo que obliga a analizar caso por caso (sentencia 9 de marzo de 1999 Centros, C-212/97), teniendo la consideración de abusiva aquella situación en la que se crean artificialmente las condiciones necesarias para la obtención de la ventaja (sentencia de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76).

A tal efecto, en ámbitos no armonizados, como el del impuesto sobre sociedades, el Tribunal de Justicia ha añadido la idea de montaje puramente artificial carente de realidad económica, formulándose un concepto europeo de "montajes puramente artificiales", que pretende servir de elemento verificador del abuso y de la legítima reacción para controlarlo y corregirlo; no basta, pues, que se persiga obtener ventajas fiscales, sino que deben ser, además, resultados de montajes artificiales carentes de realidad económica (sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-523/04).

Como indica el Alto Tribunal español, siguiendo el mandato procedente del derecho Europeo, en cualquier caso incumbe a la Administración probar que el objetivo principal de la operación es el de obtener una ventaja fiscal, conclusión a la que se puede llegar tras comprobar la ausencia de esos motivos mediante el uso de la presunción iuris tantum (STS de 15 de abril de 2013, rec. cas 3010/11 , FJ 6º; y STS de 27 de mayo de 2013, rec. cas. 1668/2011). En igual sentido, las sentencia TJUE de 9 de marzo de 1999, Centros (C-212/97, apartado 24), 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C- 255/02, apartados 68 y 69), y 5 de julio de 2007 (45), Kofoed ( C-321/05 , apartado 38)].

Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho nuestro Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante y superior, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni se precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio jurídico acometido tenga causa jurídica válida, lícita y concorde con la manifestada, notas o atributos todos ellos de la causa como elemento esencial de los negocios jurídicos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil, con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario")»

            Pues bien, como resultado de todo lo expuesto, en relación al objeto de la sentencia comentada, referida a la validez de los motivos económicamente válidos a nivel fisca en una operación de escisión con el fin de separar el patrimonio de la entidad escindida para limitar los riesgos de las distintas actividades desarrolladas, y para beneficiar a las sociedades del grupo mediante la limitación de sus riesgos empresariales, el Alto Tribunal aplica su reiterada doctrina según la cual, “…para la integración del concepto jurídico indeterminado de motivo económico válido, ha de ponderarse las circunstancias no sólo pasadas y coetáneas a la operación, sino también las posteriores”, aplicando la doctrina de que «la artificiosidad debe verificarse entre la realidad jurídica y los hechos, y no entre aquella y las intenciones de las partes»..

Y ciertamente, bendice la operación el Alto Tribunal, estimando el recurso de casación interpuesto por la entidad escindida, dado que “ …resulta muy complicado de sostener el incumplimiento de deberes contractuales por parte de la recurrente como deudor hipotecario, cuando consta que prácticamente había vendido en su totalidad la promoción en la que invirtió el crédito hipotecario, hecho frente al préstamo obtenido y no consta que el BBVA, contraparte contractual, iniciara acción alguna de incumplimiento contra la recurrente …”.  

Por tanto, cuando la finalidad de las operaciones es la de separar parte del patrimonio empresarial para limitar los riesgos de las distintas actividades desarrolladas, concluye el Alto Tribunal que concurre un motivo económico válido y, por tanto, resulta de todo punto legítimo acogerse al régimen fiscal especial recogido en el Impuesto sobre Sociedades.

            Sea como fuere, existen resoluciones administrativas o incluso precedentes jurisprudenciales del Alto Tribunal que han venido tratando en sentido similar lo expuesto.

            Así, la resolución judicial emitida por el STS en fecha de 25 de Junio 2012, aceptó como motivo económicamente válido la continuidad de la actividad empresarial en beneficio de los hijos así como la constitución de una sociedad mercantil que limitara su responsabilidad frente a la actividad empresarial mantenida hasta ese momento mediante una comunidad de bienes, la cual tenía una responsabilidad patrimonial universal (art. 1911 del CC), más concretamente la sociedad de gananciales que constituía las dos personas físicas de los padres.

Se acepta igualmente que el mantenimiento del negocio en la segunda generación de titulares es un motivo patente de reorganización empresarial, que justifica la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores.

En este sentido, es constante la doctrina administrativa-tributaria que reconoce y confirma la existencia de una mejora organizativa, tanto en la limitación del riesgo empresarial como en la superación del estado de indivisión de los negocios a nombre de personas físicas, como derivada de la constitución de una sociedad de responsabilidad limitada. Este sentido, se refleja y transcribe, en parte, en las consultas vinculantes evacuadas por la Dirección General de Tributos V0994/07, de 21 de mayo de 2007; V0888/06, de 9 de mayo de 2006, y V0433/06, de 8 de marzo de 2006; e, íntegramente, las consultas 2046/04, de 3 de diciembre de 2004; V1854/05, de 21 de septiembre de 2005, y V1959/05, de 5 de octubre de 2005.

En consecuencia, se puede aseverar que constituye una innegable mejora organizativa procurar la limitación del riesgo propio de la actividad empresarial, como el del patrimonio personal de sus socios, a través de las herramientas jurídicas establecidas como medidas estructurales societarias a través de la Ley 3/2009 (LME), como de los beneficios fiscales de neutralidad y diferimiento de la Ley 27/2014 (LIS), todo lo cual desarrollaremos con más detalle en posteriores entregas.

                                                                               Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera.

                                                                                Rocabert & Grau Abogados

El deudor de buena fe y la exoneración del pasivo insatisfecho en la Ley de Segunda Oportunidad.

En Valencia, a 17 de Noviembre de 2.016

1.- EL ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE PAGOS

El Acuerdo Extrajudicial de Pagos, es el mecanismo regulado en la Ley Concursal, e instado voluntariamente y  guiado mediante un mediador concursal, al que se pueden acoger las personas naturales no empresarias o profesionales y personas jurídicas, cuando prevean que no podrán cumplir regularmente con sus obligaciones, posibilitando el alcanzar un Acuerdo con sus acreedores, siempre que el pasivo no supere los 5 mill. Euros. (Art. 231 LC).

Está regulado en el Título X de la Ley Concursal (artículo 231 a 242 LC)

Introducido para las personas jurídicas y empresarios o profesionales por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (Vigencia: 18 octubre 2013).

Regulado para las personas naturales en general, por el R.D.-ley 1/2015, de 27 de febrero, de mecanismo de segunda oportunidad, reducción de carga financiera y otras medidas de orden social. (Vigencia: a partir de 1 marzo 2015)

2.- ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE PAGOS: OBJETIVOS

Los objetivos son claros:

-   El proceso a través de una mediación concursal puede concluir

a)    Con la firma de un Acuerdo Extrajudicial de Pagos entre el deudor y los acreedores (art 238.2 LC)

      b)    Con la declaración de Concurso consecutivo del deudor (arts. 238.3 y 242 LC

        -> Objetivo: el beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho (art. 178 bis LC).

3.- BENEFICIO DE EXONERACION DEL PASIVO INSATISFECHO.

Requisitos del Art. 178 bis: “Deudor de Buena fe”

             
        - Conclusión del concurso por liquidación o por insuficiencia de la masa activa.

             
        - Solicitud de exoneración del pasivo insatisfecho (EPI) en plazo de audiencia del art. 152.3 LC.

              
        - Solo se admitirá para “deudores de buena fe”.

                
                1.º Que el concurso no haya sido declarado culpable.

                2.º Deudor condenado penalmente por delitos socio-económicos en los 10 años

                        anteriores a la declaración de concurso.

                3.º Que, haya celebrado o, al menos, intentado celebrar un Acuerdo Extrajudicial de

 Pagos.

                 4.º Que haya satisfecho en su integridad los créditos contra la masa, y

                    los créditos concursales privilegiados y, si no hubiera intentado un Acuerdo Extrajudicial de 

                    Pagos previo, al menos, el 25 por ciento del importe de los créditos concursales ordinarios.

4.- ALTERNATIVA AL REQUISITO DEL Art. 178.bis.3.4º LC

                 5.º Alternativamente al requisito del 4º Art 178.bis.3 LC:

                       i) Aceptar someterse al plan de pagos del 178,6 LC.

                       ii) No haber incumplido las obligaciones de colaboración concursal (Artículo 42 LC).

                        iii) No haber obtenido este beneficio 10 años antes.

                        iv) No haber rechazado 4 años antes al concurso, una oferta de empleo adecuada

                                    a su capacidad.

                        v) Aceptar de forma expresa en la solicitud EPI la publicación en la sección
                         especial del Registro Público Concursal con posibilidad de acceso público, por un
                         plazo de cinco años.

5.- ¿SIN INTENTO AEP CABE EXONERAR PASIVO INSATISFECHO?

Por tanto, para obtener el beneficio de exoneración del pasivo insatisfecho,  ……

     1.- ¿Es imprescindible haber intentado alcanzar un Acuerdo Extrajudicial de Pagos 

del Art. 178.bis.3.3º LC? ..

            NO, SI INTENTÓ AEP Y SE PAGAN: CPRIV + CvsMS.

            Vale intento de Convenio Concursal: según Auto JM 4 Madrid de 31-Jul-15.

             NO, SI NO INTENTÓ AEP Y SE PAGAN: CPRIV + CvsMS + 25% C.ORD. o más (ART.

             178.bis.3.4º LC

        2.- ¿Qué sucede para los concursos de personas naturales que están en trámite  

             antes del RDL 1/2015 y Ley 25/2015, que no pudieron acudir al AEP?

              El DT 1ª RDL 1/2015 respeta aplicación Art. 178.bis LC SIN AEP.

              OK SIN AEP: Criterio Jueces Mercantil y JPI Barcelona de 15 Junio 2016 (DºTº.).

              OK SIN APE: Auto AP Barcelona de 15-Abril-16 (concurso declarado antes Ley 14/2013).

                     
              NO SIN AEP:  AAP Pontevedra, Sec 1ª, 25-En-16 y AAP Murcia, Sec. 4ª, 12-Nov-15.

  

                                                                                        Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera

                                                                                            Rocabert & Grau Abogados.

                                                                                    más info. en www.rocabertygrau.com

LOS CRÉDITOS CONCURSALES NO INCLUIDOS EN LA LISTA DE ACREEDORES SON EXIGIBLES TRAS CUMPLIRSE EL CONVENIO, SI NO LES AFECTA LA COSA JUZGADA (STS 07/10/16)

En Valencia, a 22 de Octubre de 2.016

Una reciente sentencia del Tribunal Supremo ha tenido ocasión de confirmar y recordar los efectos del artículo 134.1 de la Ley Concursal, según los cuales, está claro que los créditos que no aparezcan reconocidos en la lista de acreedores no pueden ser reclamados durante la fase de cumplimiento del convenio, pero, tras la debida declaración de cumplimiento del convenio, puede dirigirse su reclamación frente al deudor concursado.

Ahora bien, matiza dicha sentencia, en todos aquellos casos en que la existencia y la cuantía del crédito hubieran sido discutidos en un incidente de impugnación de la lista de acreedores, en la medida en que la sentencia firme provoca el efecto de cosa juzgada (art. 196.4 LC), lo no reconocido (total o parcialmente) no podrá ser reclamado después de finalizado el concurso.

Recordemos que el artículo 134 LC, en su párrafo primero de su apartado 1, dispone lo siguiente: «El contenido del convenio vinculará al deudor y a los acreedores ordinarios y subordinados, respecto de los créditos que fuesen anteriores a la declaración de concurso, aunque, por cualquier causa, no hubiesen sido reconocidos».

El citado artículo 134.1 LC, al extender a los créditos anteriores al concurso y no reconocidos el contenido del convenio lo que pretende es impedir que estos créditos no reconocidos en la lista de acreedores puedan llegar a ser, caso de aprobarse y cumplirse un convenio, de mejor condición que los acreedores concursales afectados por el convenio.

Está claro que los créditos que no aparezcan reconocidos en la lista de acreedores no pueden ser reclamados durante la fase de cumplimiento del convenio, y sólo después de la declaración de cumplimiento del convenio puede dirigirse su reclamación frente al deudor concursado.

Y es en este caso cuando la ley aclara que, caso de reconocerse la existencia, vigencia y exigibilidad del crédito, su importe se verá afectado por las quitas convenidas e impuestas a los acreedores concursales ordinarios y subordinados que sí habían sido reconocidos.

El supuesto enjuiciado mantiene las particularidades de que STS de 7 de octubre de 2016, dictada por la Sala de lo Civil, Sección 1ª, Nº de Recurso: 503/2014, siendo Ponente d. Ignacio Sancho Gargallo, se revisa por vía de recurso extraordinario por infracción procesal y el recurso de casación la modificación de la sentencia dictada en grado de apelación por la Audiencia Provincial de Madrid, sección 14ª, a instancias de la entidad Sociedad de Inversiones Almadrada S.L.

Según la misma, en el seno de un procedimiento de antigua quiebra de la entidad Boetticher y Navarro, S.A. (Bynsa), se celebró la junta de examen y reconocimiento de créditos el día 17 de abril de 1998. Los créditos de las acreedoras Inespal y Mecánicas Asociadas, aunque habían sido comunicados, no fueron incluidos en la lista de acreedores porque no se había aportado documentación suficiente justificativa de dichos créditos. Y el crédito de la entidad acreedora SKF tampoco fue reconocido porque no había sido insinuado o comunicado.

Más adelante, en la junta de acreedores de 26 de mayo de 2006 se aprobó un convenio entre la quebrada y sus acreedores pero cuatro días antes de la celebración de aquella junta, las acreedoras SKF y Mecánicas Asociadas cedieron a Sociedad de Inversiones Almadrada, S.L. sus respectivos créditos de 62.647,19 euros y 540.910,89 euros. Y el 9 de junio de 2006, la acreedora Inespal cedió su crédito de 18.039,77 euros igualmente a aquella misma entidad. Además, estos créditos, cuyos importes sumaban un total de 621.597,85 euros, fueron adquiridos por 9.068,72 euros, esto es por el 1,459% del importe nominal.

Pues bien, el 23 de mayo de 2006, la cesionaria de los créditos, la entidad Sociedad de Inversiones Almadrada, S.L., solicitó el reconocimiento del crédito que había sido cedido por SKF, siendo este reconocimiento denegado por Auto de 24 de septiembre de 2008, lo que fue confirmado por la Audiencia en fecha 6 de octubre de 2009.

Sin embargo, en la demanda que dio inicio al presente procedimiento, la nueva acreedora Inversiones Almadrada, S.L. reclama el pago del importe nominal de los tres créditos cedidos (Inespal, SKF y Mecánicas Asociadas) frente a la concursada Bynsa.

Para justificar la reclamación se invocaba el art. 904 CCom 1885, que se interpreta conforme al actual art. 134 LC , según los cuales el contenido del convenio vinculará al deudor y a los acreedores, ordinarios y subordinados, respecto de los créditos que fuesen anteriores a la declaración del concurso, aunque, por cualquier causa, no hubiesen sido reconocidos.

Sucede que los créditos de las acreedoras Inespal y Mecánicas Asociadas, aunque habían sido comunicados, no fueron incluidos en la lista de acreedores porque no se había aportado documentación suficiente justificativa de dichos créditos. Y el crédito de la entidad acreedora SKF tampoco fue reconocido porque no había sido insinuado o comunicado.

La particularidad reside en que la cesionaria y nueva acreedora sí demandó por vía incidental que se le reconociera el crédito que le había sido cedido por SKF, concluyendo negativamente por medio de una resolución judicial firme. Sin embargo, no ocurrió lo mismo respecto de los créditos cedidos por Inespal y Mecánicas Asociadas, pues estos créditos, si bien fueron insinuados en la quiebra se rechazó su inclusión, no siendo impugnado judicialmente.  

En definitiva, no siendo reclamados judicialmente los créditos de Inespal y Mecánicas Asociadas, al no impugnarse judicialmente esta decisión, no constaba la existencia y exigibilidad de ambos créditos reclamada judicialmente, por lo que, propiamente, no existe cosa juzgada, motivo por el que no les afectan los efectos de una hipotética sentencia firme e inatacable tal y como sanciona el artículo 196.4 LC.

Pero suerte distinta corre el crédito de SFK, pues sí fue objeto de revisión en un procedimiento equivalente al incidente concursal, en el que se discutió la procedencia del reconocimiento de aquel crédito. Por tanto, el pronunciamiento judicial firme por el que se desestimaba dicha pretensión producía un efecto de cosa juzgada e impide que, concluida la quiebra con el cumplimiento del convenio, pueda volver a reclamarse el crédito.

No pasa por alto la sentencia la ocasión de comentar la artera estrategia de la parte recurrente, siendo igualmente denunciado por la parte recurrida. Así es como se deja constancia de las sospechas que levantan las siguientes circunstancias: el abogado que firma la demanda de reclamación de estos créditos había sido el abogado que asistió a la sindicatura de la quiebra, que rechazó en 1998 la inclusión de estos créditos en el estado general de créditos; estos dos créditos fueron comprados uno, unos días antes de que se celebrara la junta de aprobación del convenio, y otro unas semanas después; y el importe pagado por estos créditos era ligeramente superior al 1% de su importe; la sociedad demandante, que adquirió los créditos, llevaba sin presentar las cuentas desde el año 2001, y por ello tenía cerrado el registro mercantil. En esta situación, aunque tales circunstancias podrían poner en evidencia una conducta abusiva por parte del letrado de la demandante y, por ende, de la sociedad demandante, que habría sido empleada de forma instrumental, no nos está permitido de oficio armar la justificación del abuso de derecho para desestimar la reclamación de los créditos.

Consecuencia de la estrategia y perseverancia del letrado de la entidad Sociedad de Inversiones Almadrada, S.L., le ha sido estimado el recurso a su cliente, en parte, condenando a la antigua concursada Boetticher y Navarro, S.A. a pagar el crédito de 558.950,66 euros, más los intereses legales desde el 25 de mayo de 2009. Un buen trabajo.

                                                                                          Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera.

                                                                                               Rocabert & Grau Abogados

¿La ultraactividad de la prescripción tributaria tiene algún límite? (STS 19/05/2016)

En Valencia, a 12 de Junio de 2.016

¿Qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse?. Pensemos en el caso típico de la deducción de bases imponibles negativas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, o bien en la deducción de cuotas soportadas por IVA con proyección en varios ejercicios, etc. Pese a que los recientes cambios legislativos y jurisprudenciales parecen claros a favor de las amplísimas facultades para la Administración Tributaria, a polémica no puede desaparecer fácilmente

La cuestión en sí, afecta a principios básicos del ordenamiento jurídico que, pese a la normativización mediante una reforma legal ex professo, no puede ocultar una enorme incidencia práctica con efecto en la seguridad jurídica de los administrados.

La reciente sentencia del Tribunal Supremo, a través de su Sentencia nº 2209/2016, dictada por el Tribunal Supremo, de 19/05/2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, en Nº de Recurso: 3585/2014, Nº de Resolución: 1147/2016. Siendo Ponente D. Emilio Frías Ponce, (Id Cendoj: 28079130022016100202), ha vuelto a reiterar su doctrina.

La misma, reiterando los motivos ya manifestados a partir de su sentencia STS, 5 de febrero de 2015 (casación 4075/2013), reconoce a la Administración tributaria la facultad de declarar en fraude de ley contratos, actos, hechos, negocios u operaciones realizadas realizados en ejercicios prescritos, cuando producen efectos sobre periodos tributarios en los que no se ha extinguido aún por el paso del tiempo el derecho de la Administración a fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

En efecto, como declara la última sentencia citada, con cita de sus precedentes pronunciamientos, no cabe la ultraactividad de la prescripción, debiendo recordarse la cita misma en la sentencia STS de 26 de octubre de 2015, cas. 3261/2014, que resume la posición de la Sala:

<<"-El actual criterio de la Sala, con superación del mantenido en la mencionada sentencia de 4 de julio de 2014 (rec. de cas. 581/2013) es el que se expresa en nuestra sentencia de 5 de febrero de 2015 (rec. De cas. 4075) que se reitera en la más reciente de 23 de marzo de 2015 (rec. de cas. 682/2014).

En ella dijimos: "La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio (art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 (art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio".

Esta doctrina se recuerda en la posterior sentencia de 26 de febrero de 2015, cas. 4072/2013, agregándose en ésta que la misma había sido recogida en otras sentencias como la de 14 de septiembre de 2011, rec.cas. 402/2008, en la que se declaró:

"El problema planteado es que si producida la prescripción del ejercicio 1995, dicha Administración puede o no ejercer funciones de investigación o comprobación sobre hechos económicos acaecidos en ese ejercicio, aunque ello solo sea para determinar hechos imponibles que se producen en ejercicios posteriores y no prescritos>>.

En realidad, todo ello ya ha sido ampliamente tratado, en su base conceptual: la consumación del plazo de prescripción extingue aquel derecho, pero no borra la realidad ni ciega el pasado impidiendo su examen cuando sea menester a fin de comprobar un tributo aún liquidable por la Administración [sentencia de 3 de mayo de 2010 (casación 581/05, FJ 3º)].

Y es que los motivos que aduce la Administración Tributaria, son los siguientes,

1) Artículos 66, 70.3 y 106.5, en relación con los 29. 2f). 140 y 141 de la ley 58/2003, General Tributaria, que permiten la posibilidad de la Administración Tributaria de examinar operaciones originadas en años anteriores, ya prescritos, de las que derivan consecuencias tributarias que ha de tenerse en cuenta en ejercicios no prescritos, en cuanto lo que prescribe es el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria pero no a comprobar valores consignados en ejercicios anteriores, aunque estén prescritos, que tienen repercusiones sobre ejercicios posteriores no prescritos.

2) Sentencias de 19 de enero de 2012, cas. 3726/2009; 20 de septiembre de 2012, cas. 6330/2010; 14 de noviembre de 2013, cas. 4303/2011; 6 de noviembre de 2013, cas. 4319/2011; 19 de enero de 2013, cas. 2883/2012; 29 de abril de 2011, cas.4721/2006, y otras anteriores.

3) Artículo 24 de la ley 58/2003, General Tributaria y 6.4 del Código Civil.

4) Artículo 103.1 de la Constitución, pues la Administración no puede verse obligada a admitir la deducción en ejercicios no prescritos de unas cantidades basadas en una operación realizada sin motivo económico válido por no haber comprobado antes esta circunstancia.

5) Artículos 9.3 y 103 de la Constitución, 7 del Código Civil y 3.1 f) de la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como de la jurisprudencia relativa a los principios de confianza legítima y vinculación a los propios actos, en cuanto no existe un acto de la Administración que pueda ser considerado acto propio que la vincule.

La doctrina citada reconocedora de los derechos de comprobación de la administración, ha tenido su base y reiteración en las de STS de 10 de febrero de 2015, después reproducida en las sentencias TS de 26 de febrero de 2015 (casación 4072/2013), 23 de marzo de 2015 (casación 682/14) y 26 de octubre de 2015 (casación 3261/2014).

Queda lejos por tanto la polémica suscitada entre la doctrina de la Audiencia Nacional enfrentada con la propia del Tribunal Supremo, relativa a la capacidad de comprobación de la Administración Tributaria sobre ejercicios prescritos, y que tuvo su apogeo y aparente final tras el dictado de las sentencias STS de 6 y 13 de noviembre y 9 de diciembre de 2.013, consolidando criterios.

Tras unificarse la cuestión, fue su punto álgido, ahora superado con la actual doctrina citada, la Sentencia del Tribunal Supremo de 04/07/2014, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, Nº de Recurso: 581/2013, Roj: STS 2890/2014 - ECLI:ES:TS:2014:2890, Id Cendoj: 28079130022014100340, siendo Ponente D. Juan González Martínez Mico, en la que contrariamente se decía que,

2. La sentencia de la Audiencia Nacional sostiene que el transcurso del plazo legal de prescripción respecto del ejercicio 1998 hace que los elementos que componen la deuda tributaria y las demás magnitudes tributarias fijadas en un ejercicio prescrito devengan firmes, impidiendo su alteración en ejercicios posteriores.

En la misma línea, este Tribunal Supremo ha venido considerando que declarada la prescripción con relación a la declaración- liquidación de un determinado ejercicio, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos (sentencias de 25 de enero de 2010 - rec. casa. 995/2005--, de 8 de julio de 2010 - rec. casa. 4427/2005--, de 2 de febrero de 2012 - rec. casa. 441/2008 -o de 29 de marzo de 2012 - casa. unif. doctr. 16/2009 --).

Esta misma doctrina debe aplicarse aunque los ejercicios anteriores no estuvieran prescritos, en aquellos casos en que la entidad, habiendo presentado las correspondientes autoliquidaciones con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no haya sido objeto de comprobación, ante la presunción de certeza de las declaraciones tributarias que establecía el artículo 116 de la ley General Tributaria , lo que obligaba a la Administración, para modificar el resultado de las mismas, a realizar la oportuna comprobación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120 y siguientes de la misma Ley”.

            Pese a todo, el debate ya ha perdido fuerza, debido a la normativización y refuerzo de las facultades de comprobación de la administración tributaria tras la última reforma fiscal, a través de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Efectivamente. la reforma de la LGT 2014, ha establecido de forma expresa la imprescriptibilidad del derecho de la Administración tributaria a realizar comprobaciones e investigaciones en relación con elementos o circunstancias determinantes de la obligación tributaria que tengan su origen en ejercicios prescritos, siempre que los mismos desplieguen sus efectos respecto de ejercicios abiertos a comprobación.

Dicha reforma tuvo su base a raíz de la fecha de 20 de junio de 2014, en la que el Consejo de Ministros aprobó cuatro Anteproyectos de Ley, en los que se proponía una profunda revisión de diversas figuras impositivas, uno de ellos, el Anteproyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (Anteproyecto de la LIS) y el Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, General Tributaria (Anteproyecto de modificación de la LGT).

            Con dicha reforma, se ha dado el aldabonazo final a la cuestión, reforzando el poder de comprobación de la hacienda tributaria, con el añadido el rojo que se indica sobre los artículos clave preexistentes, y conforme se transcriben textualmente a continuación,

Artículo 70. Efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales.

(…)

3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley.

E igualmente decisivo, a través de dicha reforma, se ha eliminado el apartado 5 del artículo 106 de la Ley General Tributaria de 2003 (precepto que había sido renumerado según el Real Decreto Ley 20/2011, de 30 de Diciembre, en el que era motivo de su anterior numeración como punto 4 del mismo artículo). En el mismo artículo, dejado sin efecto desde la entrada en vigor de la reforma el pasado 12/10/2015, se decía claramente que,

5. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.

            Sin embargo, el artículo estrella es el nuevo y flamante Artículo 66 bis LGT,  introducido por el apartado ocho del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual resulta de aplicación a aquellos procedimientos de comprobación e investigación en los que la Administración Tributaria aún hubiese formalizado propuesta de liquidación alguna, a la entrada en vigor de la reforma, el 12 octubre 2015.

            Dicho precepto cita textualmente que,

“Artículo 66 bis Derecho a comprobar e investigar

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado”.

            De lo que se deduce, tras lo anterior, sobretodo del apartado 3, que la Administración Tributaria podrá tener un inagotable plazo de comprobación e investigación sobre las bases o cuotas tributarias compensadas o deducidas.

            A priori, el hecho que no pudiera aportarse la documentación de las liquidaciones o autoliquidaciones que dieron origen a las deducciones o compensaciones; así como la contabilidad correspondiente, sobre ejercicios ya prescritos, ya no es excusa. La extensión del artículo 70.3 LGT cierra lugar a toda interpretación.

            Y ya, con todo ello, además, finalmente la Administración Tributaria ha quedado totalmente libre, dentro de sus potestades y funciones, no solo para operar e indagar en los ejercicios prescritos, sino también, y aquí igualmente es importante la mención, igualmente para poder calificar los actos, hechos y negocios jurídicos, independientemente de cuándo se originaron, y prescindiendo de si los mismos fueron o no comprobados o no.

            Se transcribe el reseñable artículo, con resaltado en rojo de las novedades introducidas por la reciente reforma de la LGT, a través de la Ley anteriormente citada:

Artículo 115. Potestades y funciones de comprobación e investigación.

1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dicha comprobación e investigación se podrá realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66.bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones en investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o períodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley”.

            Por cierto que, a tal efecto, resulta destacable que el precepto clave para la Administración en cuanto a la ampliada capacidad de calificación reconocida en el apartado 2 del artículo antes transcrito, es el controvertido artículo 15 LGT, relativo a la antiguamente denominado Fraude de Ley, que ha pasado perifrásticamente a denominarse conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Al menos más comúnmente para combatir las operaciones de las grandes corporaciones en materia de ingeniería fiscal. Aviso a navegantes en el hecho de que se ha aprovechado para eliminar la posibilidad de sancionar cuanto exista dicho conflicto al aplicar la norma, o Hacienda levante acta al modificar la calificación de los hechos, actos o negocios por concurrir fraude de ley. En concreto véase el artículo 15.3 LGT tras la reforma por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.

En este punto es importante detenernos, y es este el punto más controvertido y punto álgido del debate. Siguiendo al magistrado D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, discrepante con su voto particular en la sentencia que da pie a este artículo, la Sentencia nº 2209/2016, dictada por el Tribunal Supremo, de 19/05/2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, ha llegado a calificar gráficamente que “aún así creo que seguimos sin acertar plenamente en la diana”.

Cita: La discusión no versa, sin más, sobre «el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicio prescritos», según se dice en la primera parte del párrafo inicial del apartado 1 de cuarto fundamento jurídico [de aquella sentencia].

Y prosigue: Como se señala con mayor precisión en la segunda parte del mismo párrafo, «se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse».

O, como se decía en la citada sentencia de 4 de julio de 2014 , de «dilucidar si la Administración Tributaria puede o no declarar la existencia de fraude de ley respecto de operaciones realizadas en ejercicios prescritos [cuando] tales operaciones [pueden] proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos» (FJ 4º.1). Esta precisión resulta relevante, al menos para este magistrado disidente.

Pues bien, en opinión del ilustre magistrado, único voz discrepante en la cuestión en la Sala, aunque con gran apoyo doctrinal, es precisamente la seguridad jurídica quien debe prevalecer en todo caso, al ser uno de los pilares sobre los que se asienta nuestro sistema de convivencia (artículo 9.3 de la Constitución).

Y es que una cosa es aceptar que la Administración pueda fijar la deuda tributaria de un impuesto respecto del que el derecho a liquidar no se ha extinguido aún, constatando así la Inspección la realidad de lo acontecido más allá del plazo de prescripción y obtener las consecuencias pertinentes, y otra que pueda la misma embarcarse en calificaciones y análisis jurídicos de ese pasado, sobre el que, por así haberlo querido el legislador (artículo 66 de la vigente Ley General Tributaria), ya carece de facultades para intervenir en uso de las potestades que el propio legislador le ha atribuido.

Pero, si la seguridad jurídica es suma equilibrada de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad (vid. SSTC 27/1981 , 227/1988 y 235/2000 , entre otras muchas), creo que atenta contra los cimientos de este principio basilar de nuestro ordenamiento jurídico permitir a una organización servicial, sometida radicalmente a la ley y al derecho, operar sobre ese pasado para recalificarlo jurídicamente, con el fin de justificar una liquidación que no habría tenido lugar sin esa previa manipulación.

En opinión del eminente Magistrado, Sr. Huelin, constituye un auténtico fraude, una burla a nuestro sistema constitucional, atribuyendo a la Administración un poder que nunca estuvo en la voluntad de nuestros constituyentes ni, por supuesto, en la del legislador ordinario. Para el Magistrado Huelin, resulta un empeño baldío el esfuerzo de la Sala para argumentar lo contrario.

Y es que de nada o casi nada sirve decir que la potestad de comprobar e investigar (que no derecho, como se afirma en la sentencia mayoritaria) no prescribe, si lo que se extingue por el transcurso del tiempo señalado por el legislador es el derecho a liquidar los tributos (que no potestad, como también se indica en el pronunciamiento).

Recordemos que existe Fraude de Ley en el ámbito tributario (en la terminología de la Ley General Tributaria de 1963 -artículo 24 -; la vigente Ley de 2003 habla de Conflicto en la Aplicación de la Norma -artículo 15-) cuando se realiza un negocio jurídico al amparo de una determinada norma (norma de cobertura) con la finalidad de conseguir unos efectos económicos que no le son propios, eludiendo de este modo la aplicación de la previsión tributaria (norma defraudada) que normalmente hubiera operado de haberse seguido los negocios jurídicos usuales para obtener aquel resultado. En tales casos hay elusión fiscal, pero no engaño, ocultación ni evasión; simplemente, el hecho imponible no ha llegado a producirse o se ha manifestado en una forma fiscalmente más rentable debido a la impropia forma negocial elegida.

Por tanto, para algunas voces de la doctrina, entre las que se encuentra el voto discrepante de la mencionada y reciente sentencia de la que discrepa con su voto particular el Magistrado, Sr. Huelin, no es posible declarar en fraude de ley actos y contratos concluidos en periodos respecto de los que el derecho de la Administración a comprobarlos e investigarlos al objeto de liquidar el tributo concernido por los mismos haya prescrito, aun cuando proyecten sus efectos a ejercicios posteriores que no lo estén.

Esta interpretación restrictiva de la posibilidad de declarar el Fraude de Ley, o el Conflicto en la Aplicación de la Norma tributaria, no resulta insólita en la doctrina de esta Sala. Basta recordar que el Tribunal Supremo ha rechazado expresamente que la Administración pueda realizar una declaración de Fraude de Ley de forma tácita, al margen del procedimiento al que remite la ley, recalificando operaciones llevadas a cabo en periodos prescritos [véanse las sentencias de 9 de diciembre de 2013 (casación 2883/12, FJ 3 º) y 19 de febrero de 2015 (casación 3180/13 . FJ 4º)].

La anterior conclusión se sustenta también en otras reflexiones adicionales. La primera consiste en que el fraude de ley, o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, así como el expediente en el que ha de ser declarado, constituyen una vía excepcional en la liquidación de deudas tributarias que, como tal, ha de ser objeto de una interpretación restrictiva. Esta visión excluye acercamientos a la institución que amplíen indiscriminadamente su operatividad permitiendo reconsiderar negocios jurídicos concluidos hace décadas.

Igualmente, para apreciar si un contrato o acto ha sido realizado en Fraude de Ley, la Inspección opera normalmente con indicios, admitidos como prueba en el ámbito tributario (artículo 108 LGT 2003; antes, 118 de la de 1963). Ello quiere decir que, para desvirtuar los hechos acreditados por la Administración a través de ese específico medio de prueba, el contribuyente debe operar mediante "contraindicios". A nadie se le escapa la dificultad que ello comporta, con el déficit de seguridad jurídica que conlleva.

Se exige a los administrados que, frente a un negocio jurídico al que la Inspección de los Tributos no puso el menor "pero" (ni expresa ni tácitamente) en el plazo de prescripción, presenten transcurrido ya un largo periodo elementos fácticos que desdigan los hechos acreditados a través de los que, mediante enlaces precisos y directos propios de las reglas del criterio humano, se obtiene que el negocio jurídico llevado a cabo hace una década (en el caso enjuiciado) lo fue en Fraude de Ley. Este escenario no sólo provoca que se tambalee la seguridad jurídica, sino que desconoce los ritmos y los tiempos en los que se mueve el mundo de los negocios.

E incluso yendo más allá: no es razonable juzgar negocios realizados hace décadas con parámetros actuales, con el oxígeno del presente y el espíritu que insufla en el juzgador. Tampoco lo es exigir al contribuyente la aportación de "contraindicios" capaces de contrarrestar los indicios aportados por la Inspección de los Tributos, cuando ha transcurrido una década o más desde que se produjeron los negocios cuestionados, colocándole en una situación rayana con la indefensión.

Dicho en otras palabras: la legalidad aparente de los negocios celebrados en fraude de ley debe prevalecer sobre la ilegalidad subyacente de los mismos, cuando el Fraude de Ley no haya sido declarado dentro del plazo de prescripción, porque lo demanda el respeto de la seguridad jurídica. No cabe olvidar en esta particular situación el viejo aforismo, original de la obra “De officis” de Cicerón: summun ius summa iniuiria.

            Por último, y tras todo lo expuesto, a nivel práctico, el caso paradigmático de afectación es el propio de la aplicación de las bases imponibles negativas en el ámbito de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debido a su técnica de aplicación y extensión temporal.

            Aquí el problema, lejos de resolverse, parece que se enturbia y agrava. Y lo decimos, porque el nuevo artículo 26.5 LIS (Compensación de bases imponibles negativas), redactado conforme al apartado dos de la disposición final sexta de la misma Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y con efectos ya aplicables para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, reproduce una redacción compleja y confusa, que da a lugar a entender la imprescriptibilidad para la comprobación de dicho concepto tributario concreto.

            Y es que según dicho apartado 5 del artículo 26 LGT, “El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación”.

Pero no solo eso, sino que además, en un segundo párrafo, se remata indicando que “Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil”.

Casi nada. Y por si fuera poco, deberá acreditarse la contabilidad depositada. El error es importante, pues la contabilidad no se deposita en el Registro Mercantil, sino que se legaliza. Las Cuentas Anuales son las que deben ser depositadas, pero su detalle no es el mismo.

En definitiva, la reciente reforma tributaria LGT 14 da plenas facultades de revisión a la Administración Tributaria incluso para poder realizar la tarea de comprobación e investigación sobre los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículos 117.1.i), y 115.1, LGT), incluso sobre periodos prescritos que mantienen efectos proyectados sobre ejercicios aún no prescritos. Y no solo eso, sino que, yendo más allá, la vigente y más actual doctrina del Alto Tribunal permite incluso la posibilidad de revisar la calificación jurídica sobre los mismos, mediante la aplicación sobre los mismos de su análisis jurídico como Fraude de Ley o Conflicto en la Interpretación de la Norma. Sin embargo, de mantenerse esto último, parece que el instituto de la prescripción en el ámbito tributario sellaría su derogación absoluta, en beneficio de lo que ha venido en llamarse como ultraactividad de la prescripción tributaria, con amplia merma del principio de la seguridad jurídica y de los derechos constitucionales y básicos de los administrados y obligados tributarios.

De seguir admitiéndose y aplicándose el amplio razonamiento hoy vigente para el Tribunal Supremo, se abre la posibilidad de invocar el Fraude de Ley de cualquier operación mercantil (o el Conflicto en la Aplicación de la Norma Tributaria) que produzca efecto final al cabo de décadas, sin sometimiento a plazo alguno.

Veremos cómo evoluciona la cuestión, y si el Tribunal Constitucional debe tomar cartas en el asunto.

                                                                               Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera.

                                                                                Rocabert & Grau Abogados