En Valencia, a 26 de Febrero de 2.017
El planteamiento de una reorganización
empresarial en la organización societaria familiar pasa muchas veces por el
reordenamiento de los activos de manera racional.
En dicho sentido, muchas veces, es conveniente
el planteamiento de la escisión de una rama
de la actividad societaria del negocio de arrendamiento de
activos a favor de otra sociedad familiar. Tras dicha escisión, la nueva entidad
en curso conservaría las ramas de actividad de promoción inmobiliaria y de
consultoría y servicios inmobiliarios.
La rama de actividad del arrendamiento objeto de la escisión deberá estar compuesta por todos los activos y pasivos que incluyen los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad; e igualmente deberemos tener prevista la contratación de un empleado dedicado a la gestión de esta actividad contratado en régimen laboral y a tiempo completo, directamente o a través de una entidad holding.
Eligiendo la operación de escisión, la misma debe plantearse para realizar la finalidad de centralizar todos los inmuebles y arrendamiento en una sola sociedad, de forma que así se obtengan las correspondientes ventajas de gestión y unificación de medios impidiendo que los riesgos empresariales derivados de la actividad de promoción inmobiliaria y de consultoría y servicios puedan afectar a los inmuebles que forman parte de la actividad de arrendamiento de inmuebles, logrando una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas, teniendo cada sociedad los activos correspondientes a la actividad empresarial y no estando ambas actividades mezcladas en ambas sociedades, mejorando la productividad y el control de costes al poder reorganizar la política de recursos humanos de cada entidad de acuerdo a su negocio principal con los recursos adecuados para dicha actividad y separar las estructuras financieras de cada actividad, lo cual permitirá mejorar la imagen, la estructura y la capacidad de financiación de ambas entidades ante terceros.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (LME), establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así:
“Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
La neutralidad fiscal de esta operación es fundamental, en orden a poder operar dicha reestructuración empresarial sin costes tributarios elevados. Para ello, deberemos buscar las ventajas que recoge el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual:
“una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Deberemos igualmente considerar y tener en cuenta que, como ha señalado el Tribunal Supremo, la aportación no dineraria de rama de actividad se diferencia de la fusión en tener por fin no una concentración, sino una disgregación de fuerzas económicas, útil para la creación de sociedades filiales; de la fusión y de la escisión total, en que la sociedad aportante no se extingue; y de las tres operaciones en que no son sus socios, sino ella misma, la que recibe en contraprestación las acciones o participaciones de la beneficiaria, con lo que produce en su patrimonio una subrogación real (vid. Sentencias TS de 12 de enero y 3 de marzo de 2006).
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Con todo, el carácter de unidad económica viene respaldado, además, por la Dirección General de los Registros y del Notariado en Resolución de 10 de junio de 1994, que la considera como el «conjunto de elementos patrimoniales, activos y pasivos, que constituyen, desde el punto de vista organizativo y de estructura, una explotación autónoma capaz de operar en el tráfico jurídico con sus propios recursos».
Ratifica esta concepción la Sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos, de 3 de marzo de 2004, al entender que ese conjunto debe ser capaz de constituir un bien económico susceptible de aprovechamiento y con funcionamiento autónomo, pues, para ello no necesita de algún otro elemento patrimonial.
Y finalmente, también en el ámbito fiscal, la Dirección General de Tributos, en respuesta a Consulta Vinculante, de 23 de julio de 2002 entiende que el concepto fiscal exige que la unidad transmitida constituya, por si misma, una unidad determinante de una explotación económica, tanto en la sociedad que se escinde como en la beneficiaria.
Por tanto, como hemos apuntado, será requisito básico el deber de acreditar que la operación está guiada de manera fundamental por motivos económicos, que igualmente deberán ser justificados frente a la Administración Tributaria, dando así cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 LIS. Dichos motivos económicos válidos tributarios pueden ser los siguientes:
- Centralizar todos los inmuebles y
arrendamiento en una sola sociedad, con las correspondientes ventajas de
gestión y unificación que ello supone.
- Lograr una mayor eficiencia administrativa
en la gestión de las sociedades participadas, teniendo cada sociedad los
activos correspondientes a la actividad empresarial y no estando ambas
actividades mezcladas en ambas sociedades.
- Impedir que los riesgos empresariales
derivados de la actividad de promoción inmobiliaria y de consultoría y
servicios puedan afectar a los inmuebles que forman parte de la actividad de
arrendamiento de inmuebles, la cual no tiene riesgos patrimoniales de calado.
- Separar las estructuras financieras de cada
actividad, lo cual permitirá mejorar la imagen, la estructura y la capacidad de
financiación de ambas entidades ante terceros.
- Mejorar la productividad y el control de
costes al poder reorganizar la política de recursos humanos de cada entidad de
acuerdo a su negocio principal con los recursos adecuados para dicha actividad.
En definitiva, es requisito que los
patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de
actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de
medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la
entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
Es decir, resulta
capital diferenciar individualizadamente la “rama de actividad” como ente con
capacidad productiva autónoma, en sede de origen en la entidad escindida, como
en destino, en la nueva entidad newco u otra ya existente mediante ampliación
de capital social (aceptado por RDGRN 22 de Julio de 2016), lo que significa
que el no cumplimiento de lo indicado impediría la aplicación del importante régimen
fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre, en orden a conseguir la
neutralidad fiscal deseada.
Fdo. Miguel Ángel Díaz Herrera.
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